財(cái)稅作為利益中樞，事關(guān)經(jīng)濟(jì)命脈，牽一發(fā)而動(dòng)全身。而作為調(diào)節(jié)政府與納稅人分配關(guān)系的稅收制度，也總是在改革與優(yōu)化中堅(jiān)毅前行。稅制改革意味著利益格局的調(diào)整，只能是一個(gè)漸進(jìn)性的過(guò)程，不是一蹴而就的，我們既要有立足長(zhǎng)遠(yuǎn)的制度性變革，也需要著眼當(dāng)下的階段性政策，先立后破，穩(wěn)中求進(jìn)。

一、稅制改革堅(jiān)毅前行

新中國(guó)稅制是由1950年政務(wù)院頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》架構(gòu)的，由貨物稅、工商業(yè)稅（營(yíng)業(yè)稅、所得稅）、鹽稅、關(guān)稅、薪給報(bào)酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產(chǎn)稅、交易稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、特種消費(fèi)稅、車(chē)船使用牌照稅等14個(gè)稅種組成，是一套多稅種、多環(huán)節(jié)征收的復(fù)合稅制。

我國(guó)經(jīng)濟(jì)在完成資本主義工商業(yè)改造，形成以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)架構(gòu)后，利潤(rùn)分配成為主導(dǎo)，多稅種的稅制架構(gòu)也逐步歸并簡(jiǎn)化。到改革開(kāi)放前，整個(gè)稅制只剩下工商稅等幾個(gè)稅種，稅收的財(cái)政功能和經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)功能被明顯弱化。

改革開(kāi)放后，兩步利改稅實(shí)現(xiàn)了以所得稅模式對(duì)利潤(rùn)上繳模式的成功迭代，生產(chǎn)流通領(lǐng)域也完成了對(duì)傳統(tǒng)工商統(tǒng)一稅的改造，替代以產(chǎn)品稅、增值稅和營(yíng)業(yè)稅為主體、多環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅制度，形成了流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)行為稅3大分類(lèi)有20多個(gè)稅種組成的復(fù)合稅制體系。稅收在財(cái)政收入分配中的主導(dǎo)地位得以恢復(fù)。

1994年稅制改革為財(cái)政分稅制鋪墊先行。

一是按照稅制中性原則，將產(chǎn)品稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅的流轉(zhuǎn)稅組合改造為增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅并行的貨物勞務(wù)稅組合，以著力消除或減緩間接稅領(lǐng)域因多環(huán)節(jié)征收引起的重復(fù)征稅；

二是按照稅收公平原則，將原先按征稅對(duì)象分設(shè)的多個(gè)所得稅稅種，大幅簡(jiǎn)并為企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅兩個(gè)稅種，簡(jiǎn)化了直接稅制體系；

三是對(duì)財(cái)產(chǎn)行為稅各稅種作了大幅度增減整合，為改革后的地方稅制體系建設(shè)做好鋪墊。

這次改革形成的工商稅制與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)緊密耦合，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)決定稅收、稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)關(guān)系。原來(lái)按所有制確定稅收的財(cái)政分配手段，被調(diào)整為法定的稅收分配關(guān)系。

分稅制后財(cái)政分配體制趨于穩(wěn)定，但稅制的結(jié)構(gòu)性?xún)?yōu)化一直沒(méi)有停步。

2005年取消了農(nóng)業(yè)稅，2007年內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并后稅率從33%統(tǒng)一降為25%；

2009年試點(diǎn)增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)型，固定資產(chǎn)相繼分類(lèi)列入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣序列；

2012年試點(diǎn)營(yíng)業(yè)稅改增值稅，2016年全面推開(kāi)后取消營(yíng)業(yè)稅，貨物勞務(wù)稅稅種之間的重復(fù)征稅得以基本消解；

2013年十八屆三中全會(huì)提出穩(wěn)定稅負(fù)，適當(dāng)簡(jiǎn)化稅率，逐步提高直接稅比重和完善地方稅體系的稅制改革目標(biāo)；

2018年建立了綜合與分類(lèi)所得相結(jié)合、基本扣除與各種專(zhuān)項(xiàng)（附加）扣除相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度；

2019年階段性減稅降費(fèi)，創(chuàng)新實(shí)施了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的留抵退稅和加計(jì)抵扣政策，企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用的所得稅前加計(jì)扣除倍率也一再提高。

這一階段，車(chē)船稅、環(huán)境保護(hù)稅、船舶噸稅、耕地占用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、契稅、印花稅相繼完成立法，地方稅體系建設(shè)日臻完善。

二、增強(qiáng)長(zhǎng)短期政策取向一致性，逐步實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化目標(biāo)

然而，立足長(zhǎng)遠(yuǎn)的稅制優(yōu)化與著眼當(dāng)下的應(yīng)對(duì)政策之間也有取向一致性和缺乏系統(tǒng)性的矛盾，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增值模式創(chuàng)新亦對(duì)現(xiàn)行工商稅制要素設(shè)定的適配性提出新的挑戰(zhàn)。

一是結(jié)構(gòu)性減稅中碎片化調(diào)節(jié)性政策補(bǔ)丁的系統(tǒng)集成問(wèn)題。減稅政策為實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性受益的平衡，往往需要一些應(yīng)對(duì)性的政策補(bǔ)丁，而碎片化的政策性補(bǔ)丁一多，就缺乏系統(tǒng)性，不利于發(fā)揮政策效果最大化。如增值稅降率改革后，因?yàn)槎惵收魇章蕶n次過(guò)多、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策補(bǔ)丁碎片化問(wèn)題，稅制運(yùn)行效率大打折扣，而簡(jiǎn)化稅制、歸并稅率又關(guān)系到穩(wěn)定稅負(fù)和財(cái)政減稅空間的矛盾，持續(xù)性減稅降費(fèi)的獲得感、邊際效果和反哺效應(yīng)也是衰減的，企業(yè)產(chǎn)生依賴(lài)，財(cái)政也面臨可持續(xù)性問(wèn)題。因此，需要立足長(zhǎng)遠(yuǎn)系統(tǒng)集成前期階段性政策取向。

二是逐步提高直接稅比重的稅制優(yōu)化目標(biāo)實(shí)現(xiàn)問(wèn)題。如同稅收收入占比高低代表財(cái)政收入質(zhì)量一樣，提高直接稅比重一直是各國(guó)稅制的優(yōu)化方向，也是一國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的標(biāo)志。按稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁難易分，直接稅包括所得稅和財(cái)產(chǎn)行為稅，財(cái)產(chǎn)行為稅很古老，人類(lèi)稅制的優(yōu)化過(guò)程，就是從財(cái)產(chǎn)稅主體、貨物勞務(wù)稅主體到所得稅主體的，提高直接稅比重當(dāng)然應(yīng)該是提高兩個(gè)所得稅收入比重。

但是，所得稅稅負(fù)對(duì)資本與人才流動(dòng)均很敏感，其減稅獲得感也強(qiáng)于間接稅。要吸引全球的資本、技術(shù)和人才，降低企業(yè)所得稅、資本利得稅稅率和個(gè)人所得稅邊際稅率，減稅效果最為明顯。我國(guó)2007年企業(yè)所得稅降率改革、2020年對(duì)海南自貿(mào)區(qū)高端人才的個(gè)人所得稅減稅，都是這個(gè)目的。

因此，提高直接稅比重，只能是隨著經(jīng)濟(jì)質(zhì)量提高而逐步實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)，而不是通過(guò)提高財(cái)產(chǎn)稅比重來(lái)實(shí)現(xiàn)。目前，階段性的所得稅政策仍應(yīng)以減稅激勵(lì)性為主，包括創(chuàng)新激勵(lì)和人才激勵(lì)，短期內(nèi)也不能排斥資本、技術(shù)和民生激勵(lì)政策。如企業(yè)所得稅仍需加大技術(shù)資本與研發(fā)投入的稅前扣除力度，稅后利潤(rùn)再投資可給予減稅，個(gè)人所得稅仍需實(shí)行高端人才的超稅負(fù)返還政策和各類(lèi)民生支出的稅前扣除政策。提高直接稅比重只能立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，逐步實(shí)現(xiàn)。

三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)增值模式對(duì)現(xiàn)行稅制要素設(shè)定的適配性問(wèn)題。現(xiàn)行工商稅制的要素設(shè)定，如納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(diǎn)的劃分，是根據(jù)傳統(tǒng)工商業(yè)交易特點(diǎn)和盈利模式認(rèn)定的，稅種和要素之間分工明確、指向清楚、邊界清晰。如增值稅在貨物銷(xiāo)售地納稅，營(yíng)業(yè)稅在服務(wù)提供地納稅，所得稅在利潤(rùn)歸屬地納稅，在復(fù)合稅種和復(fù)合稅率下，稅目歸屬和增值邊界劃分會(huì)影響實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，納稅環(huán)節(jié)和納稅地點(diǎn)的認(rèn)定也直接影響地區(qū)間稅收利益。

然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)向?qū)嶓w經(jīng)濟(jì)融合滲透后，給稅收要素認(rèn)定和增值分割帶來(lái)諸多不確定性，如電子商務(wù)盈利模式，一筆銷(xiāo)售收入將由廠商、交易平臺(tái)、數(shù)字支付服務(wù)平臺(tái)、物流平臺(tái)等多個(gè)主體分享，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)外賣(mài)的餐飲服務(wù)，也涵蓋餐飲、零售、物流、數(shù)字服務(wù)等多項(xiàng)服務(wù)內(nèi)容。在現(xiàn)行工商稅制下，這些業(yè)務(wù)分屬于增值稅（營(yíng)業(yè)稅）的不同稅目，適用稅率也不盡相同，由于業(yè)務(wù)邊界和增值分割的主觀性和不確定性，形成了各主體間稅收負(fù)擔(dān)和納稅責(zé)任的不確定性和隨意性。

而且，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)實(shí)體業(yè)務(wù)大時(shí)空跨度的融合滲透，還引起了納稅地點(diǎn)、征稅權(quán)限和稅收歸屬的不確定性，如電商平臺(tái)對(duì)異地實(shí)體經(jīng)濟(jì)的稅基侵蝕和匯總納稅，數(shù)字服務(wù)平臺(tái)對(duì)異地物流和客運(yùn)服務(wù)的稅基侵蝕等。

跨境數(shù)字服務(wù)對(duì)他國(guó)稅基的侵蝕問(wèn)題，OECD組織和G20已有解決方案，確定了以?xún)r(jià)值創(chuàng)造地與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地的稅收歸屬原則和對(duì)“虛擬存在”和“經(jīng)濟(jì)存在”的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定與國(guó)際征稅權(quán)劃分規(guī)則。但在分級(jí)財(cái)政和分灶吃飯?bào)w制下，一國(guó)內(nèi)部數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收確定性與跨地區(qū)稅收收入歸屬問(wèn)題，同樣不能回避，需要通過(guò)稅制和稅收治理體制改革來(lái)解決。

三、在穩(wěn)定稅負(fù)中穩(wěn)步優(yōu)化稅制

綜上所述，筆者建議，新一輪稅制改革可在穩(wěn)定稅負(fù)的前提下，健全和完善基于共享稅為主體的稅種體系，在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)中改革現(xiàn)行工商稅制。

一是增值稅可在穩(wěn)定稅負(fù)條件下系統(tǒng)集成完成立法。充分考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)增值模式，大幅度兼并稅目稅率，努力向單一稅率優(yōu)化，持續(xù)規(guī)范和暢通進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制，最大限度地消解重復(fù)征稅，分類(lèi)揚(yáng)棄前期改革所打的應(yīng)對(duì)性政策補(bǔ)丁。

二是在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展中逐步提高以所得稅為核心的直接稅比重。目前的所得稅仍應(yīng)以對(duì)資本、技術(shù)和人才的激勵(lì)性為主，健全企業(yè)所得稅的稅前扣除和稅收抵免機(jī)制，科學(xué)設(shè)計(jì)個(gè)人所得稅的累進(jìn)級(jí)距和邊際稅率，以提高個(gè)稅收入而非稅負(fù)為原則，引導(dǎo)預(yù)期，調(diào)動(dòng)各類(lèi)高凈值人群的創(chuàng)富積極性，并為普通人群各項(xiàng)分類(lèi)扣除提供減免空間；建立個(gè)人所得稅與社會(huì)保障費(fèi)的關(guān)聯(lián)機(jī)制，適時(shí)實(shí)施社保費(fèi)改稅，并列入共享稅。

三是繼續(xù)加快地方稅立法進(jìn)度，健全地方稅體系。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，地方稅缺乏穩(wěn)定、可持續(xù)的稅源保障，可將消費(fèi)稅劃為地方稅并延伸至終端消費(fèi)地征收，對(duì)少數(shù)因征收環(huán)節(jié)調(diào)整造成財(cái)政受損的地方，通過(guò)轉(zhuǎn)移支付途徑解決。穩(wěn)妥審慎推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，逐步解決地方財(cái)政和地方稅體系對(duì)土地財(cái)政、不動(dòng)產(chǎn)稅費(fèi)依存度過(guò)高問(wèn)題。

四是以數(shù)字化、智能化升級(jí)改造稅收征管信息系統(tǒng)，逐步建成具有高集成功能、高安全性能、高應(yīng)用效能的智慧稅務(wù)體系。通過(guò)智慧稅務(wù)建設(shè)，完成稅收征管系統(tǒng)從程序驅(qū)動(dòng)到數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)、從以票管稅到以數(shù)治稅的蝶變，早日實(shí)現(xiàn)以稅收治理水平和治理能力現(xiàn)代化服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化的目標(biāo)。

（作者嚴(yán)才明為經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策與治理研究院研究員，兼職教授）