2023年初，SL市的LS礦業(yè)因公司正在申請上市一事，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)LN縣稅務(wù)局第二稅務(wù)分局，申請開具無重大違法違規(guī)證明。該證明為申請上市所需。

經(jīng)核實LS礦業(yè)近三年的申報納稅情況，2023年3月1日，LN縣稅務(wù)局第二稅務(wù)分局出具了情況說明，內(nèi)容如下：

“根據(jù)‘S稅稽處(2021)3號’《稅務(wù)處理決定書》查明的情況，LS礦業(yè)2011年1月資本公積轉(zhuǎn)增實收資本，其中自然人股東張×、浦××、樓×、王×、徐××分別依次增資7,160.00萬元、357.50萬元、357.50萬元、179.75萬元、179.75萬元。就本次資本公積轉(zhuǎn)增實收資本，LS礦業(yè)未代扣代繳自然人股東‘利息、股息、紅利所得’個人所得稅16,469,000.00元（其中，張×14,320,000.00元、浦××715.000.00元、樓×715,000.00元、王×359,500.00元、徐××359,500.00元）。LS礦業(yè)上述未代扣代繳自然人股東個人所得稅行為，違反了《中華人民共和國個人所得稅法》等相關(guān)稅收管理規(guī)定，市局稽查局已向LS礦業(yè)下發(fā)‘S稅稽處(2021)3號’《稅務(wù)處理決定書》，要求LS礦業(yè)限期補(bǔ)扣補(bǔ)繳個人所得稅。截至本說明出具之日，LS礦業(yè)及相關(guān)納稅義務(wù)人已按要求補(bǔ)扣補(bǔ)繳734.90萬元”。

LS礦業(yè)的上市代理律師判斷，LN縣稅務(wù)局第二稅務(wù)分局出具的情況說明尚不能完全滿足LS礦業(yè)的相關(guān)上市需求。

這宗幾年前的涉稅稽查案件，讓LS礦業(yè)的上市前景蒙上一層陰影。

一、基本案情

2019年7月15日，SL市稅務(wù)局稽查局向LS礦業(yè)送達(dá)“S稅通(2019)2號”《稅務(wù)事項通知書》。該《稅務(wù)事項通知書》載明：

“2011年1月22日，經(jīng)LS礦業(yè)股東會審議通過，LS礦業(yè)使用資本公積——資本溢價15218.20萬元轉(zhuǎn)增實收資本,其中涉及個人股東5名,共增資8,234.50萬元；法人股東5名,共增資6.983.70萬元。上述個人股東分別是張×、浦××、樓×、王×、徐××，依次增資7,160.00萬元、357.50萬元、357.50萬元、179.75萬元、179.75萬元”。

2021年3月10日，SL市稅務(wù)局稽查局作出“S稅稽處(2021)3號”《稅務(wù)處理決定書》，該《稅務(wù)處理決定書》認(rèn)定：在上述資本公積轉(zhuǎn)增資本過程中，LS礦業(yè)未依法代扣代繳“利息、股息、紅利所得”個人所得稅16,469,000.00元(其中張×14,320,000.00元、浦××715,000.00元、樓×715,000.00元、王×359,500.00元、徐××359,500.00元)，SL市稅務(wù)局稽查局責(zé)成LS礦業(yè)補(bǔ)扣補(bǔ)繳“利息、股息、紅利”所得個人所得稅16,469,000.00元。

LS礦業(yè)收到“S稅稽處(2021)3號”《稅務(wù)處理決定書》后，浦××、樓×、王×、徐××全部繳清應(yīng)繳個人所得稅，張×所欠繳1,432.00萬元個人所得稅中，已補(bǔ)繳520.00萬元，其余912.00萬元仍在補(bǔ)繳過程中。

2023年5月20日，張×向SL市稅務(wù)局稽查局作出如下書面承諾：

“對本人因LS礦業(yè)有限公司2011年1月資本公積轉(zhuǎn)增實收資本事項應(yīng)繳未繳之個人所得稅，將按照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求及時、足額繳納，若因本人未依法繳納相關(guān)稅款導(dǎo)致LS礦業(yè)有限公司或其下屬公司承擔(dān)責(zé)任或遭受損失，則該等損失由本人足額承擔(dān)并及時向相應(yīng)公司補(bǔ)償。”

二、案件啟示

（一）未履行扣繳義務(wù)可不處罰

《個人所得稅法》第九條第一款規(guī)定：“個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。”

為了保障扣繳義務(wù)人切實履行法定義務(wù)，《稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”

同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號）第二條第三款規(guī)定：

“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實施細(xì)則規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定對其給予處罰外，應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收。”

有觀點認(rèn)為：雖然LS礦業(yè)未履行代扣繳個人所得稅義務(wù)的主要原因，是對稅法規(guī)定存在誤解，但《稅收征收管理法》第六十九條并未設(shè)置違法行為人具有主觀過錯的前提，LS礦業(yè)屬“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款”，應(yīng)對其處以應(yīng)扣未扣稅款百分之五十的罰款。

本案中，根據(jù)《行政處罰法》第四條第二款有關(guān)“實施行政處罰必須以事實為依據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)”，第三十三條有關(guān)“違法行為輕微并及時改正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，以及國務(wù)院《全面推進(jìn)依法行政實施綱要》有關(guān)合理行政的要求，LS礦業(yè)未履行扣繳義務(wù)，主觀上并無不扣繳的故意，不宜進(jìn)行處罰。

因此，SL市稅務(wù)局稽查局對LS礦業(yè)上述違法行為不予處罰符合法律規(guī)定。

（二）未代扣代繳行為對企業(yè)上市有重大影響

根據(jù)《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》第十八條第二項的規(guī)定，首次公開發(fā)行股票并上市，發(fā)行人最近36個月內(nèi)不得有違反稅收法律、行政法規(guī)，受到行政處罰，且情節(jié)嚴(yán)重的情形。

根據(jù)LS礦業(yè)的說明，其未履行上述代扣代繳義務(wù)，系對《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)(1997)198號)具體規(guī)定的理解偏差，并非主觀故意。對上述問題，SL市稅務(wù)局稽查局僅做補(bǔ)稅處理，未予行政處罰。

鑒于LS礦業(yè)2011年未代扣代繳個人所得稅，系因歷史上對稅務(wù)法規(guī)理解偏差所致，非主觀故意，未被稅務(wù)機(jī)關(guān)予以行政處罰，上述未代扣代繳行為不屬于重大違法行為；鑒于除公司控股股東，實際控制人張×以外的其他自然人已全部繳清上述應(yīng)繳個人所得稅，張×欠繳的稅款912.00萬元仍在補(bǔ)繳過程中，且其已承諾對該事項給公司造成的損失承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任，故上述未代扣代繳行為對發(fā)行人生產(chǎn)經(jīng)營亦不存在重大不利影響。

本次涉稅違法行為雖最終未影響到LS礦業(yè)的上市,但LS礦業(yè)公司仍付出了極大的時間和物質(zhì)成本。且如上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)未對其進(jìn)行處罰的做法具有一定爭議，對類似案件，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會存在不同做法。

（三）企業(yè)要重視履行扣繳義務(wù)

稅收扣繳制度具有保障國家稅收、節(jié)約征管成本的作用，是一項國際通行的做法。

2019年1月1日起施行的《個人所得稅法》，強(qiáng)化了自然人自行納稅申報的義務(wù)，尤其是規(guī)定了綜合所得的年度匯算清繳及扣繳義務(wù)人未扣繳稅款時自然人的自行申報義務(wù)，并明確將自然人遵守新《個人所得稅法》的情況納入聯(lián)合激勵或者懲戒的范疇。但與此同時，《稅收征收管理法》第六十九條有關(guān)扣繳義務(wù)人代扣繳的規(guī)定仍然有效。

因此，在實際稅收征管中，如果扣繳義務(wù)人未履行代扣代繳義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能采取以下幾種措施：

1.直接向納稅人追繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接向納稅人追繳應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收的稅款。

2.扣繳義務(wù)人已無補(bǔ)履行扣繳義務(wù)能力或者拒絕補(bǔ)履行扣繳義務(wù)的，直接對扣繳義務(wù)人處以罰款。

3.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)[2003]47號）第二條第三款，有關(guān)“責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的稅款補(bǔ)扣或補(bǔ)收”的規(guī)定，責(zé)令扣繳義務(wù)人補(bǔ)履行扣繳義務(wù)。如果扣繳義務(wù)人依法補(bǔ)履行扣繳義務(wù)的，可以依法從輕處罰。

在對稅收違法行為的行政處罰時效上，根據(jù)《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。因此，如果扣繳義務(wù)人未履行代扣代繳義務(wù)需要對其進(jìn)行處罰的，稅務(wù)機(jī)關(guān)最多能在五年內(nèi)對其進(jìn)行行政處罰。

為了防范未履行扣繳義務(wù)遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)處理或者處罰，進(jìn)而影響企業(yè)其他重大事項的辦理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身的稅收合規(guī)意識，嚴(yán)格遵守稅收法律法規(guī)，并積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，補(bǔ)履行扣繳義務(wù)，盡量避免被行政處罰。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)律師）