一、典型案例

2017年4月至2018年6月期間，LS股份有限公司通過與外部第三方勞務公司（非關聯方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發放了7，616，600元年度獎金，未依法代扣代繳個人所得稅。該事項共涉及員工14人，其中時任董事、監事和高級管理人員4人。上述資金已計入LS股份有限公司當期期間費用。

NJ市稅務局稽查局于2022年1月開始，對LS股份有限公司稅費繳納情況進行了檢查，認定LS股份有限公司上述與外部第三方勞務公司（非關聯方）簽訂虛假人事代理合同方式發放獎金的行為，屬于通過銀行匯款、資金回流的方式取得虛開的增值稅發票，且未依法扣繳個人所得稅。

在NJ市稅務局稽查局對其進行檢查期間，LS股份有限公司代扣代繳了上述員工工資獎金的個人所得稅2,954,322.62元，從而補履行了法定的個人所得稅扣繳義務。

NJ市稅務局稽查局認為：根據《中華人民共和國個人所得稅法》第二、三、六條的規定，上述少繳的個人所得稅共計2,954,322.62元，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條的規定，對LS股份有限公司未履行個人所得稅扣繳義務的違法行為，應處以少繳納稅款1.5倍罰款共計4，431，483.93元。

2022年12月，NJ市稅務局稽查局向LS股份有限公司發出了《稅務行政處罰告知書》，并將在經過法定程序后，對LS股份有限公司作出最終的處罰決定。

二、案件啟示

1.企業應依法履行個人所得稅的扣繳義務

為了保障扣繳義務人切實履行法定義務，《稅收征管法》第六十九條規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”

《國家稅務總局關于貫徹<中華人民共和國稅收征收管理法>及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發〔2003〕47號）第二條第三款規定：“扣繳義務人違反征管法及其實施細則規定應扣未扣、應收未收稅款的，稅務機關除按征管法及其實施細則的有關規定對其給予處罰外，應當責成扣繳義務人限期將應扣未扣、應收未收的稅款補扣或補收?！?/p>

《長江三角洲區域登記 賬證 征收 檢查類稅務違法行為行政處罰裁量基準》的公告（國家稅務總局上海市稅務局 江蘇省稅務局 浙江省稅務局 安徽省稅務局 寧波市稅務局2022年第5號公告發布）中規定：

“1.扣繳義務人能夠按規定補扣補收稅款的，處以應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上二倍以下的罰款；2.扣繳義務人未能按規定補扣補收稅款的，稅務機關在追繳稅款的同時，對扣繳義務人處以應扣未扣、應收未收稅款二倍以上三倍以下的罰款?！?/p>

本案中，LS股份有限公司通過與外部第三方勞務公司（非關聯方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發放了7，616，600元年度獎金。從有關“簽訂虛假人事代理合同方式”的描述可合理推測，就該部分發放的年度獎金，勞務派遣公司可能已經用其他自然人的名義繳納了部分個人所得稅，但由于計稅依據不一致，因此，此部分已經繳納的個人所得稅，不能抵扣LS股份有限公司上述員工就此部分年度獎金應該繳納的個人所得稅，當然也不免除LS股份有限公司的法定扣繳義務。

對LS股份有限公司未依法履行代扣代繳個人所得稅法定義務的違法行為，NJ市稅務局稽查局認為應對其處以應扣未扣、應收未收稅款1.5倍的罰款，符合上述規定。

2.企業無需補繳企業所得稅

有觀點認為，對于LS股份有限公司通過與外部第三方勞務公司（非關聯方）簽訂虛假人事代理合同方式，向部分員工發放的7，616，600元年度獎金，因為其未取得合法有效憑證，不符合《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第四條的規定，應該調整其企業所得稅應納稅所得額，補繳相應的企業所得稅。

《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”

《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第二條規定：“本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證?！?/p>

第四條規定：“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規等相關規定；關聯性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關聯且有證明力?！?/p>

在企業所得稅方面，LS股份有限公司雖然虛開發票列支費用項目違法，但其已經實際支付了相關金額并依法補履行了個人所得稅的扣繳義務，因此，企業在稅前列支這部分金額符合法律規定。

3.企業要避免涉及虛開發票的違法問題

《中華人民共和國發票管理辦法》第二十二條第二款規定：“任何單位和個人不得有下列虛開發票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（二）讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票；（三）介紹他人開具與實際經營業務情況不符的發票”。

長期以來，稅收執法人員一般基于字面理解，將虛開增值稅專用發票違法行為理解為類似行為犯的概念，即只要實施了虛開行為即定性虛開，該觀點便于征管，也符合當前虛開案件多發、需要嚴厲打擊的執法實際。

最高人民檢察院從刑事犯罪角度，認為僅僅是有虛開行為，不一定構成犯罪。在2020年7月發布的《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六?！钡囊庖姟分校罡邫z提出：

“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰”。

根據該“意見”規定的精神，最高人民檢察院較為尊重稅務機關對虛開進行認定并進行行政處罰的權力。

NJ市稅務局稽查局認定LS股份有限公司通過銀行匯款、資金回流的方式取得虛開的增值稅發票，套取資金用于發放員工工資獎金。雖然NJ市稅務局稽查局未提及LS股份有限公司的虛開行為造成國家稅款損失的具體情況，但仍有可能對其定性虛開并進行處罰。

4.對企業違法行為的處罰未超過法定時限

《中華人民共和國行政處罰法》第三十六條規定：“違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年。法律另有規定的除外。

前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算”。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條規定：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰”。

LS股份有限公司的涉稅違法行為雖然已過了兩年，但并未超過五年，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十六條的規定，其涉稅違法行為未超過法定的處罰期限。

（作者張學干為稅務律師）