一、案情簡介

土地增值稅“三分法”是指在歸集實際列支的拆遷補償費時，首先將成本區分為專屬成本和非專屬成本，專屬成本直接按類型歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發產品中，非專屬成本則按照建筑面積法或者其他合理、合規方法在普通住宅、非普通住宅和其他開發產品中進行分攤。對“三分法”的理解和適用，有可能涉及較大金額的稅款，因此，實踐中常會引起稅企爭議。

2019年7月5日，A市稅務局作出2019年1號《土地增值稅清算審核通知書》，該通知書認定：中大御城第一期項目取得轉讓收入總額為465432585.32元，其中普通標準住宅部分轉讓收入322966526.25元，應繳納土地增值稅0元，其他開發產品部分轉讓收入101510384.74元，應繳納土地增值稅5910205.41元；已預繳土地增值稅9675044.88元，應退3764839.47元。A市稅務局于同日將該通知書送達給中大房地產。

由于在有關成本分攤方法及發票不合規的成本能否扣除存在爭議，中大房地產不服2019年1號《土地增值稅清算審核通知書》，先后提起了行政復議及行政訴訟，請求依法撤銷該通知書。

二、各方觀點

（一）中大房地產

1.采取實物補償方式的拆遷補償費應該按“三分法”分別歸集，視為收入的同時視同成本，沒有增值額，而不應該在三種產品類型中按建筑面積法分攤。且企業采用何種方法核算成本應由企業自主選擇，稅法強調的是合理的方法，并不限于建筑面積法。

2.支付給浙江平高公司建始經營部的實際發生成本5727800元應允許在土地增值稅前扣除。中大房地產與浙江平高電氣建始經營部簽訂購銷合同采購了5727800元建筑材料，該經營部派人到建始縣國稅局代開了普通發票，該部分成本是真實發生的，應予稅前扣除。

（二）市稅務局

1.在適用“三分法”過程中，應遵循受益性原則，在成本歸集時，優先選擇專屬成本法，只有在專屬成本法不具備適用條件時，才選擇建筑面積法或者稅務機關確定的其他方式。

本案爭議焦點是實物補償的這部分房屋是否專屬于某一種房屋業態的專屬成本。拆遷補償費屬于土地成本，不論拆遷協議如何約定，拆遷的目的是整片土地的進一步開發，受益的是整塊土地。故拆遷補償費應被視為非專屬成本，按照建筑面積法進行分攤。

2.不符合發票管理辦法開具的發票不能進行稅前扣除。

《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第四條第一項規定：“房地產開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除”。

實際支出的發票進行土地增值稅清算扣除時，除了遵循實際支付原則以外，還應遵循提供合法有效憑證的原則。中大房地產提交的發票是個人在建始縣國稅局代開的普通發票，僅加蓋浙江平高電器有限公司的財務專用章，開票方與購銷業務主體不一致，不符合《中華人民共和國發票管理辦法》第十九條有關“銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票”以及第二十一條有關“不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收”的規定，不能稅前扣除。雖然在本次清算中，上述成本因發票不符合規定不予扣除，但并不影響中大房地產在另行提交符合規定的發票后進行扣除。

三、案件啟示

1.會計核算與稅務處理規定不一致的，以稅務處理規定為準

《稅收征管法》第一條規定：“為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法”，由此可見，保障國家稅收收入是稅法的目的之一。而會計核算是為了規范企業會計確認、計量和報告行為，方便企業相關利益所得者及時使用會計信息。

雖然稅務處理一般是建立在會計核算的基礎上，但由于兩者的目的存在差異，所以稅務和會計存在差異是不可避免的。當稅務處理與會計核算的規定不一致時，企業需要進行納稅調整，以保證國家稅收收入。

國家稅務總局《土地增值稅清算管理規程》對稅會差異作了類似規定。該規程第二十一條第一款第六項規定：“對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規定不一致的，以稅務處理規定為準。”

本案中，中大房地產認為對一個企業采用何種方法核算成本，應由企業自主選擇，與該規定不符。

2.發票仍然是企業稅前扣除的關鍵證據

《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第四條第一項明確規定了房地產開發企業計算土地增值稅清算的扣除項目金額時，除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

上述文件規定的原則，基本適用其他稅種的成本扣除要求，即不能提供合法有效憑證的一般不予扣除。

對何為合法有效憑證，2018年7月1日起實施的《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）作了明確規定。該辦法第八條規定： “稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。內部憑證是指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規等相關規定。外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時，從其他單位、個人取得的用于證明其支出發生的憑證，包括但不限于發票（包括紙質發票和電子發票）、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等”。

企業經營行為涉及的外部資金往來，在實踐中往往體現為發票。因此，企業一定要高度重視發票的合規性，避免因發票不符合要求導致成本無法在稅前扣除。

3.企業應加強內部稅務合規性管理

一般情況下,企業在經營活動中的主要目標是追求經濟利益最大化，對于企業來說，稅收是其重要的經營成本之一，少數企業具有惡意少繳稅款的沖動。

另外，企業為了降低采購成本，也往往忽視稅務合規性的問題，取得的發票不符合法律規定。本案中，中大房地產取得不合規發票就屬于這種情形。

在涉稅合規性方面，實踐中，企業多發的案件種類是偷稅（刑法上叫逃稅），虛開發票及騙稅這三種類型。上述三類違法行為不僅僅會受到行政處理及處罰，嚴重的還會涉及刑事責任，并被納入企業的誠信檔案。

當然，除了上述三種較為嚴重的違法行為外，企業也存在一般的涉稅違法行為，例如，錯誤理解稅法規定導致稅款計算不準確、逾期申報、取得發票不符合規定，等等。這些一般涉稅違法行為也可能會給企業造成經濟上的損失。

因此，企業要做到良性發展，就應當完善稅務合規體系，加強稅務風險管理。

（作者張學干為稅務律師）