一、一宗典型偷稅案情簡介

2010年，原C市國土資源局根據(jù)城市規(guī)劃需要，將B機(jī)電公司所有的位于CS公路32號的土地依法收回并掛牌出讓，后該地塊被某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司取得。同年10月20日，B機(jī)電公司與某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂《土地及地上構(gòu)筑物補(bǔ)償合同》，明確：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司向B機(jī)電公司支付補(bǔ)償款共計(jì)176,800,000元。B機(jī)電公司分別于2010年、2011年收到150,000,000元和26,800,000元補(bǔ)償款。

2011年，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依法減免了B機(jī)電公司上述補(bǔ)償款應(yīng)繳納的營業(yè)稅和土地增值稅；根據(jù)國稅函[2019]118號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》，有關(guān)“企業(yè)從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在五年內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定處理”的規(guī)定，對B機(jī)電公司該筆收入暫不計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。截至J省稅務(wù)局稽查局作出行政處罰時，B機(jī)電公司尚未就該筆五年期限屆滿的補(bǔ)償款申報納稅。

2018年11月7日，J省稅務(wù)局稽查局向B機(jī)電公司送達(dá) [2018]107號《稅務(wù)檢查通知書》。2019年10月28日, J省稅務(wù)局稽查局作出 [2019]10011號《稅務(wù)行政處罰決定書》，認(rèn)定：B機(jī)電公司進(jìn)行虛假的納稅申報，造成少繳2016年度企業(yè)所得稅稅款30,073,820.87元的后果，依據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，對其違法行為定性為偷稅，處少繳稅款百分之六十的罰款，即18,044,292.52元。

B機(jī)電公司不服J省稅務(wù)局稽查局作出的偷稅認(rèn)定，認(rèn)為由于其實(shí)際負(fù)責(zé)人因身體原因長期無法正常履職，直至離世，企業(yè)長期處于無人管理、無任何經(jīng)營行為的狀態(tài)，財務(wù)人員也不斷離職、更換，后續(xù)財務(wù)人員并不了解公司之前的業(yè)務(wù)，其未申報繳納企業(yè)所得稅屬于過失，不應(yīng)被定性偷稅，遂起訴至法院，請求撤銷J省稅務(wù)局稽查局的偷稅認(rèn)定。

2022年5月17日，N區(qū)人民法院作出生效的一審判決，駁回B機(jī)電公司的訴訟請求。N區(qū)人民法院認(rèn)為： B機(jī)電公司收到拆遷補(bǔ)償款后，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請了相應(yīng)的稅收減免，并經(jīng)申請將拆遷形成的固定資產(chǎn)損失在企業(yè)所得稅中進(jìn)行了扣除，其進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報時，未如實(shí)依法進(jìn)行納稅調(diào)整和納稅申報，企業(yè)所得稅納稅申報與事實(shí)不符，屬于進(jìn)行虛假納稅申報，造成了不繳或少繳稅款的后果，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，其行為構(gòu)成偷稅。

該案的爭議焦點(diǎn)是，B機(jī)電公司少繳企業(yè)所得稅的違法行為是否構(gòu)成偷稅。

B機(jī)電公司認(rèn)為其不構(gòu)成偷稅：

1.B機(jī)電公司將上述收入真實(shí)地反映在會計(jì)報表當(dāng)中，根本不存在少列收入的問題。在取得收入的當(dāng)年，為減免營業(yè)稅和土地增值稅，其曾向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送相關(guān)材料，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)以及B機(jī)電公司的稅收管理員都知道該筆收入，其從未隱瞞收入，從未實(shí)施稅收上的虛構(gòu)事實(shí)和其他弄虛作假行為。

2.稅務(wù)監(jiān)管機(jī)關(guān)在明知B機(jī)電公司取得該筆收入的情況下，未對其是否符合所得稅特殊處理進(jìn)行指導(dǎo)，也未通知申報。以上原因共同導(dǎo)致B機(jī)電公司在2016年時并未將相關(guān)收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額申報、繳納所得稅，但“未計(jì)入”并不等于瞞報，更不應(yīng)當(dāng)被定性為偷稅行為。

J省稅務(wù)局稽查局認(rèn)為構(gòu)成偷稅:

1.案涉收入屬于企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，原告應(yīng)依法進(jìn)行納稅申報。B機(jī)電公司在做企業(yè)所得稅納稅申報時，申報的數(shù)據(jù)與事實(shí)不符，屬于“進(jìn)行虛假納稅申報”且少繳了稅款，符合《稅收征收管理法》六十三條第一款中所規(guī)定的行為和后果，構(gòu)成偷稅。

2.我國稅法要求納稅人應(yīng)依法自行申報，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對偷稅違法行為進(jìn)行查處。B機(jī)電公司作為已經(jīng)依法辦理了稅務(wù)登記的獨(dú)立納稅主體，知法守法是基本要求，依法如實(shí)申報是其義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不負(fù)有對每一項(xiàng)涉稅事項(xiàng)單獨(dú)通知申報的義務(wù)。任由納稅人自行曲解和選擇性適用法律法規(guī)及稅收政策，不履行納稅申報，逃避納稅義務(wù)，將不可避免地影響稅收征管工作的正常開展，從而造成國家稅款收入的大量流失。

3.對納稅人“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報”的理解，可參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋(2002)33號）第二條第二款有關(guān)“納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的‘經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報’”。

二、偷稅案構(gòu)成中的主觀要件辨析

（一）偷稅認(rèn)定需考慮主觀因素

法律推定，是指法律規(guī)定當(dāng)A事實(shí)成立且無重要證據(jù)推翻B事實(shí)時，即可推定B事實(shí)成立。如失蹤時間達(dá)到法律規(guī)定期限后即被推定為死亡，夫妻關(guān)系存續(xù)期間出生的子女推定為婚生子女等。法律推定的結(jié)論直接來源于法律規(guī)定，而非證據(jù)。推定的事實(shí)等同于法律事實(shí)，無須證明。

《稅收征收管理法》第六十三條第一款沒有明確構(gòu)成偷稅需要有主觀故意的要件，但理論界和實(shí)務(wù)界的主流觀點(diǎn)均認(rèn)為需要主觀要件。漢字“偷”的主觀故意特征非常明顯，偷稅構(gòu)成包括主觀故意要件是法律規(guī)定的應(yīng)有之義。

本文案例中，B機(jī)電公司在做企業(yè)所得稅納稅申報時，申報的數(shù)據(jù)與其會計(jì)賬簿記錄及稅收減免申請?zhí)峤坏臄?shù)據(jù)不一致，屬于“進(jìn)行虛假納稅申報”，可推定其具有偷稅的主觀故意，其主張的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)以及B機(jī)電公司的稅收管理員都曾經(jīng)知道該筆收入故不具有偷稅故意的主張，與納稅人自主申報的事實(shí)不符，無法律依據(jù)支持。

（二）造成少繳稅款的結(jié)果是偷稅的構(gòu)成要件

根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，偷稅的構(gòu)成要有結(jié)果要件，即：納稅人實(shí)施了《稅收征收管理法》第六十三條第一款列舉的四種違法行為，并因此造成了不繳或者少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果的，才能對其定性偷稅。因此，偷稅結(jié)果的時間節(jié)點(diǎn)，對判斷納稅人是否構(gòu)成偷稅至關(guān)重要。

根據(jù)2021年修訂的《行政處罰法》第三十二條第一項(xiàng)及第三十三條第一款的規(guī)定，當(dāng)事人主動消除或者減輕違法行為危害后果的，應(yīng)當(dāng)從輕或者減輕行政處罰：違法行為輕微并及時改正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰；初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。對于納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動補(bǔ)繳稅款的，應(yīng)從輕或者減輕處罰。

本文案例中，B機(jī)電公司自行進(jìn)行虛假申報后，造成了少繳稅款的結(jié)果，已經(jīng)構(gòu)成了偷稅，且在J省稅務(wù)局稽查局進(jìn)場檢查前，B機(jī)電公司未自行糾正違法行為，不具有從輕或者減輕處罰的情節(jié)，故J省稅務(wù)局稽查局對其處少繳稅款百分之六十的罰款18,044,292.52元。

（三）無偷稅故意的證明標(biāo)準(zhǔn)

證明標(biāo)準(zhǔn)是指在訴訟活動中，法官根據(jù)已查明的證據(jù)證明的情況，對法律事實(shí)作出肯定性或否定性評價的最低要求。

如前所述，偷稅定性采取了法律推定主觀故意的立法模式，行政機(jī)關(guān)只需要證明具有法定的偷稅情形即可認(rèn)定其偷稅，無需另行舉證其偷稅的主觀故意性。當(dāng)事人要證明其主觀并無偷稅的故意，則負(fù)有相應(yīng)的舉證責(zé)任。

對此舉證邏輯，現(xiàn)行的《稅收征收管理法》第六十三條第一款未有明確規(guī)定。但依據(jù)一般觀點(diǎn)，否定事實(shí)推定的舉證要求較低，一般具備優(yōu)勢證據(jù)即可，但否定法律推定的事實(shí)，則舉證要求較高，至少要達(dá)到明顯優(yōu)勢的要求。可以參照的法律條文是《行政處罰法》第三十三條第二款。該款規(guī)定：“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”　

本文案例中，B機(jī)電公司以其實(shí)際負(fù)責(zé)人離世、財務(wù)人員變更等理由，證明其不具有偷稅的主觀故意，證明力明顯不足。因?yàn)椋瑥某＠韥砜矗攧?wù)部門是一個公司的核心部門，不會因?yàn)樯鲜鲈蚨Ｖ惯\(yùn)作，并且，如果都以內(nèi)部管理混亂作為不進(jìn)行納稅申報的理由，則因?yàn)樾畔⒉粚ΨQ的原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難核實(shí)其真假及混亂的程度，從而給國家稅收利益造成損害。

從上述案例可知，在被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定涉嫌構(gòu)成偷稅時，納稅人如果不能證明自己并無“主觀故意”，則極有可能被最終定性偷稅。因此，一定要高度重視通過客觀證據(jù)來證明自己的主觀因素。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)公職律師）