一、一宗典型偷稅案情簡介

2010年，原C市國土資源局根據城市規劃需要，將B機電公司所有的位于CS公路32號的土地依法收回并掛牌出讓，后該地塊被某房地產開發有限公司取得。同年10月20日，B機電公司與某房地產開發有限公司簽訂《土地及地上構筑物補償合同》，明確：某房地產開發有限公司向B機電公司支付補償款共計176,800,000元。B機電公司分別于2010年、2011年收到150,000,000元和26,800,000元補償款。

2011年，主管稅務機關依法減免了B機電公司上述補償款應繳納的營業稅和土地增值稅；根據國稅函[2019]118號《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》，有關“企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額，在五年內完成搬遷的，企業搬遷收入按上述規定處理”的規定，對B機電公司該筆收入暫不計入當年應納稅所得額。截至J省稅務局稽查局作出行政處罰時，B機電公司尚未就該筆五年期限屆滿的補償款申報納稅。

2018年11月7日，J省稅務局稽查局向B機電公司送達 [2018]107號《稅務檢查通知書》。2019年10月28日, J省稅務局稽查局作出 [2019]10011號《稅務行政處罰決定書》，認定：B機電公司進行虛假的納稅申報，造成少繳2016年度企業所得稅稅款30,073,820.87元的后果，依據《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，對其違法行為定性為偷稅，處少繳稅款百分之六十的罰款，即18,044,292.52元。

B機電公司不服J省稅務局稽查局作出的偷稅認定，認為由于其實際負責人因身體原因長期無法正常履職，直至離世，企業長期處于無人管理、無任何經營行為的狀態，財務人員也不斷離職、更換，后續財務人員并不了解公司之前的業務，其未申報繳納企業所得稅屬于過失，不應被定性偷稅，遂起訴至法院，請求撤銷J省稅務局稽查局的偷稅認定。

2022年5月17日，N區人民法院作出生效的一審判決，駁回B機電公司的訴訟請求。N區人民法院認為： B機電公司收到拆遷補償款后，向主管稅務機關申請了相應的稅收減免，并經申請將拆遷形成的固定資產損失在企業所得稅中進行了扣除，其進行企業所得稅納稅申報時，未如實依法進行納稅調整和納稅申報，企業所得稅納稅申報與事實不符，屬于進行虛假納稅申報，造成了不繳或少繳稅款的后果，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，其行為構成偷稅。

該案的爭議焦點是，B機電公司少繳企業所得稅的違法行為是否構成偷稅。

B機電公司認為其不構成偷稅：

1.B機電公司將上述收入真實地反映在會計報表當中，根本不存在少列收入的問題。在取得收入的當年，為減免營業稅和土地增值稅，其曾向主管稅務機關報送相關材料，主管稅務機關以及B機電公司的稅收管理員都知道該筆收入，其從未隱瞞收入，從未實施稅收上的虛構事實和其他弄虛作假行為。

2.稅務監管機關在明知B機電公司取得該筆收入的情況下，未對其是否符合所得稅特殊處理進行指導，也未通知申報。以上原因共同導致B機電公司在2016年時并未將相關收入計入應納稅所得額申報、繳納所得稅，但“未計入”并不等于瞞報，更不應當被定性為偷稅行為。

J省稅務局稽查局認為構成偷稅:

1.案涉收入屬于企業所得稅應稅收入，原告應依法進行納稅申報。B機電公司在做企業所得稅納稅申報時，申報的數據與事實不符，屬于“進行虛假納稅申報”且少繳了稅款，符合《稅收征收管理法》六十三條第一款中所規定的行為和后果，構成偷稅。

2.我國稅法要求納稅人應依法自行申報，稅務機關有權對偷稅違法行為進行查處。B機電公司作為已經依法辦理了稅務登記的獨立納稅主體，知法守法是基本要求，依法如實申報是其義務，稅務機關不負有對每一項涉稅事項單獨通知申報的義務。任由納稅人自行曲解和選擇性適用法律法規及稅收政策，不履行納稅申報，逃避納稅義務，將不可避免地影響稅收征管工作的正常開展，從而造成國家稅款收入的大量流失。

3.對納稅人“經稅務機關通知申報”的理解，可參照《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋(2002)33號）第二條第二款有關“納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的‘經稅務機關通知申報’”。

二、偷稅案構成中的主觀要件辨析

（一）偷稅認定需考慮主觀因素

法律推定，是指法律規定當A事實成立且無重要證據推翻B事實時，即可推定B事實成立。如失蹤時間達到法律規定期限后即被推定為死亡，夫妻關系存續期間出生的子女推定為婚生子女等。法律推定的結論直接來源于法律規定，而非證據。推定的事實等同于法律事實，無須證明。

《稅收征收管理法》第六十三條第一款沒有明確構成偷稅需要有主觀故意的要件，但理論界和實務界的主流觀點均認為需要主觀要件。漢字“偷”的主觀故意特征非常明顯，偷稅構成包括主觀故意要件是法律規定的應有之義。

本文案例中，B機電公司在做企業所得稅納稅申報時，申報的數據與其會計賬簿記錄及稅收減免申請提交的數據不一致，屬于“進行虛假納稅申報”，可推定其具有偷稅的主觀故意，其主張的主管稅務機關以及B機電公司的稅收管理員都曾經知道該筆收入故不具有偷稅故意的主張，與納稅人自主申報的事實不符，無法律依據支持。

（二）造成少繳稅款的結果是偷稅的構成要件

根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款的規定，偷稅的構成要有結果要件，即：納稅人實施了《稅收征收管理法》第六十三條第一款列舉的四種違法行為，并因此造成了不繳或者少繳應納稅款的結果的，才能對其定性偷稅。因此，偷稅結果的時間節點，對判斷納稅人是否構成偷稅至關重要。

根據2021年修訂的《行政處罰法》第三十二條第一項及第三十三條第一款的規定，當事人主動消除或者減輕違法行為危害后果的，應當從輕或者減輕行政處罰：違法行為輕微并及時改正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰；初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰。對于納稅人在稅務機關發現前主動補繳稅款的，應從輕或者減輕處罰。

本文案例中，B機電公司自行進行虛假申報后，造成了少繳稅款的結果，已經構成了偷稅，且在J省稅務局稽查局進場檢查前，B機電公司未自行糾正違法行為，不具有從輕或者減輕處罰的情節，故J省稅務局稽查局對其處少繳稅款百分之六十的罰款18,044,292.52元。

（三）無偷稅故意的證明標準

證明標準是指在訴訟活動中，法官根據已查明的證據證明的情況，對法律事實作出肯定性或否定性評價的最低要求。

如前所述，偷稅定性采取了法律推定主觀故意的立法模式，行政機關只需要證明具有法定的偷稅情形即可認定其偷稅，無需另行舉證其偷稅的主觀故意性。當事人要證明其主觀并無偷稅的故意，則負有相應的舉證責任。

對此舉證邏輯，現行的《稅收征收管理法》第六十三條第一款未有明確規定。但依據一般觀點，否定事實推定的舉證要求較低，一般具備優勢證據即可，但否定法律推定的事實，則舉證要求較高，至少要達到明顯優勢的要求。可以參照的法律條文是《行政處罰法》第三十三條第二款。該款規定：“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規另有規定的，從其規定。”　

本文案例中，B機電公司以其實際負責人離世、財務人員變更等理由，證明其不具有偷稅的主觀故意，證明力明顯不足。因為，從常理來看，財務部門是一個公司的核心部門，不會因為上述原因而停止運作，并且，如果都以內部管理混亂作為不進行納稅申報的理由，則因為信息不對稱的原因，稅務機關很難核實其真假及混亂的程度，從而給國家稅收利益造成損害。

從上述案例可知，在被稅務機關認定涉嫌構成偷稅時，納稅人如果不能證明自己并無“主觀故意”，則極有可能被最終定性偷稅。因此，一定要高度重視通過客觀證據來證明自己的主觀因素。

（作者張學干為稅務公職律師）