在近代中國，所得稅作為一個新稅種，是如何落地生根的？

回望歷史，所得稅在近代中國，落了地，有了點根，有了點果，但距離根深蒂固，距離繁花似錦、碩果累累，還差很遠(yuǎn)。即使這樣，對所得稅制度在近代中國的移植的研究,仍然有重要意義。特別是將所得稅當(dāng)作一個新稅種來考察的時候，意義就會超越歷史真相的把握，而對現(xiàn)實和未來有更多啟發(fā)。

魏文享教授新著《戰(zhàn)爭、稅收與財政國家建構(gòu)：近代中國所得稅研究》（以下簡稱“《魏著》”），歷數(shù)所得稅落地中的種種遭遇。我以為，近代中國所得稅的落地離不開觀念的轉(zhuǎn)變，離不開適宜稅制的設(shè)計，離不開合適機構(gòu)的設(shè)立，更離不開專業(yè)人才的儲備。

《戰(zhàn)爭、稅收與財政國家建構(gòu)：近代中國所得稅研究》，魏文享 著，中國社會科學(xué)出版社2022年版

轉(zhuǎn)變觀念

所得稅作為一個新稅種，是如何落地的？這首先是一個社會能否接受新稅種的問題。社會接受新稅種，涉及的問題主要有：納稅人是誰？愿意負(fù)擔(dān)新稅嗎？有能力負(fù)擔(dān)嗎？對這些問題的回答，在新稅未推行時，最多只能停留在思想試驗層面，而當(dāng)新稅落地之后，人們就會有更直觀的感受。所得稅在近代中國的落地過程，就是一例。

所得稅的落地，首先涉及觀念問題，即人們是否愿意接受這樣的一種稅。這里必然牽涉新稅種知識的普及。所得稅知識普及的過程，也是所得稅這樣一個新稅種能否被接受的過程。所得稅在很長一段時間內(nèi)被視為“良稅”并得到支持，所得稅的推行因此有了一定的社會基礎(chǔ)。但如果政府主事者不接受新稅種，那么這樣的稅種仍然很難落地。1928年南京政府成立伊始并沒有推動所得稅制。1929年國民政府聘請甘末爾籌組委員會，為中國設(shè)計財政、金融和稅制改革方案。甘末爾（Edwin Walter Kemmerer，1875-1945）是美國普林斯頓大學(xué)教授，以世界各國“貨幣醫(yī)生”或經(jīng)濟(jì)顧問聞名。甘末爾財政設(shè)計委員會的方案不支持，財政部長宋子文不支持，所得稅很難落地就不足為奇。

納稅人觀念的轉(zhuǎn)變也非常重要。納稅人接受所得課稅，所得稅就容易推行。北洋政府時期所得稅推行的失敗，與納稅人的反對有直接關(guān)系。所得稅只有在被視為“良稅”并得到支持之后，才可能推行。民眾接受所得稅，原因很多。當(dāng)時的學(xué)者對國際上所得稅的開征及相關(guān)稅收理論較為熟悉，發(fā)表文章，積極推動。媒體鼓吹，也很重要。官方報紙，宣傳說服；民間報紙，也不是片面反對，支持與批評并存。

觀念的轉(zhuǎn)變，再加上把握時機，南京政府于1935年重啟所得稅，雖有納稅人反對，但由于財政民族主義的影響，戰(zhàn)爭成為所得稅的催生婆，反對的力量已不足以阻止所得稅的落地。如果說1936年所得稅的推行還有點勉強，那么1937年全面抗戰(zhàn)的爆發(fā)，則讓所得稅的接受度大幅提高。同樣因為戰(zhàn)爭，領(lǐng)土淪陷導(dǎo)致所得稅推行的國土有限，戰(zhàn)火也讓所得稅的征管遇到各種難題。

為了推出所得稅，政府方面曾有過所得稅收入用于教育和實業(yè)的說法，試圖以專款專用來為所得稅的推行找到理由，但實際上稅收收入是統(tǒng)籌使用的，即使所得稅收入全用于教育和實業(yè)，那也可能是其他稅收收入減少投入的結(jié)果。實際上，由于戰(zhàn)爭的爆發(fā)，政府支出更多地投向了軍事。

設(shè)計適宜稅制

只有納稅人接受了所得稅，并支付得起所得稅，所得稅的創(chuàng)設(shè)才可能成功。這就要求設(shè)計適宜的所得稅制。不同類型的所得稅制對實施條件的要求不一樣。綜合所得稅制要求較高，分類所得稅制要求相對較低，但只要是所得稅制，就涉及收入的核算問題，涉及成本費用的扣除問題，涉及相關(guān)財務(wù)信息的收集與處理問題。這又涉及決策者的判斷。條件不具備時，所得稅不宜推行，一切維持原狀。條件不具體時，貿(mào)然推進(jìn)所得稅，結(jié)果可能是所得稅可以籌集一部分收入，但它調(diào)節(jié)社會公平的目標(biāo)不易實現(xiàn)，且可能透支政府的公信力。條件具備，決策者不支持，所得稅也難以推行。條件具備，決策者支持，所得稅就容易推行，但也得設(shè)計適宜的稅制。

適宜的稅制并不會自然而然到來，一開始推出的稅制往往存在這樣那樣的缺陷。南京政府時期，自由職業(yè)者就按月征稅收入波動帶來稅負(fù)加重的問題，提出按年平均課稅的訴求，就得到財政部的積極回應(yīng)。不同的收入來源，所得稅的征管便利程度大不相同。一般說來，對公職人員的薪酬征稅，相對便利，但問題是征稅者本身就是公職人員，沒有太大的動力只對自己所屬的群體課稅。

設(shè)置合適的機構(gòu)

所得稅與既有的間接稅不同，對稅收征管有更多個性化的要求。推行所得稅，需要設(shè)置相應(yīng)的機構(gòu)設(shè)置。所得稅是新生事物，有許多事情需要加強統(tǒng)籌，因此，財政部建立了縱向直征體系，所得稅納入中央稅收體系。

1936年7月，直接稅體系中只有所得稅率先開征，直接稅籌備處相應(yīng)改為所得稅事務(wù)處，直屬于財政部。事務(wù)處在地方以三級制為原則設(shè)立直屬分支機構(gòu)，每省設(shè)一省局，省內(nèi)劃區(qū)設(shè)分局，分局之下的縣或主要市鎮(zhèn)設(shè)查征所。所有人事、督察、管理權(quán)歸于財政部所得稅事務(wù)處。1940年創(chuàng)辦利得稅、遺產(chǎn)稅及接辦印花稅后，改所得稅事務(wù)處為直接稅處，各省市辦事處為直接稅局。1941年第三次全國財政會議，又有統(tǒng)一稅務(wù)行政之議。1942年，直接稅合并征收營業(yè)稅。1944年3月，改組為直接稅署，下設(shè)各科分管轄辦各稅。

縱向直征體系總體上符合所得稅征管的需要，但也有弊端，主要是層級太多，自上而下的政令傳導(dǎo)往往不斷削弱，自下而上的稅情民意易被遮掩，只好通過頻繁的派員視察來加以補救，這樣的征管方式有根本性缺陷。

儲備充分的專業(yè)人才

所得稅征管難度高，對稅收征管人員有較高要求。南京政府為推行所得稅，在各方面作了準(zhǔn)備，特別是在專業(yè)人才的培養(yǎng)上，更是用心良苦。

孔祥熙接替宋子文任財政部長之后，其親信高秉坊（1890-1970）接手所得稅事務(wù)，培訓(xùn)所得稅征管人才更是不遺余力，通過財政部直接培訓(xùn)了大量人才，這對所得稅的推行起到了促進(jìn)作用。

不同于財政學(xué)者的研究，財政史學(xué)者的研究提供了大量細(xì)節(jié)，有助于讀者了解當(dāng)時的狀況。《魏著》提供了高秉坊后以貪污罪先被判死刑后改判無期徒刑的歷程。財政部自行培養(yǎng)人才，這與所得稅征管人才的專業(yè)性有關(guān)，但就是這樣，沒有按照常規(guī)人才培養(yǎng)的做法，委托中央政治學(xué)校培養(yǎng)，動了相關(guān)利益者的奶酪。高秉坊在稅務(wù)官員的任命上，再動了相關(guān)利益者更大的奶酪。動了奶酪，致有后面的被定罪。今天，我們或許已很難還原當(dāng)年高氏挪用公款的實際情況，但開創(chuàng)新稅所遇到的各種方面的力量制衡也暴露無遺。

為了直接稅的推行，財政部在專業(yè)人才的培訓(xùn)上不遺余力，形成了一支相對專業(yè)的服務(wù)新稅種的新稅務(wù)專業(yè)人員。可惜的是，隨著營業(yè)稅納入直接稅處（署）管理，魚龍混雜，稅務(wù)人員構(gòu)成發(fā)生了變化，良莠不齊，對征稅產(chǎn)生不利影響。“新人新稅新精神”之信條，最終陷入名存實亡的危境中。

（本篇為澎湃商學(xué)院獨家專欄“中國的稅”系列之三十九，作者楊志勇為中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院副院長、研究員、《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》《財經(jīng)智庫》副主編，著有《新中國財政政策70年》《大國輕稅》等。）