對于在不具有實際生產經營活動情況下虛開增值稅專用發票的犯罪案件，由于虛開行為人不存在納稅的義務，認定虛開的數額只以銷項或進項中較大的數額計算；認定給國家造成損失的數額也只以銷項受票人已經向稅務機關實際抵扣的數額計算。

一、基本案情

被告人劉某良，男，45歲，漢族，原系上海良旭貿易有限公司（以下簡稱良旭公司）法定代表人。因涉嫌犯虛開增值稅專用發票罪，于2001年2月9日被逮捕。

被告人劉某良在無注冊資金的情況下，于1999年10月虛假注冊成立了良旭公司，劉任法定代表人。2000年3月至12月間，劉某良經他人介紹，在無貨物購銷的情況下，采取按發票面額收取開票費的方法，用良旭公司的增值稅專用發票為寧波市江東恒盛電器供應站虛開了24份，虛開稅額計人民幣66454．62元。寧波市江東恒盛電器供應站已將其中的22份向當地稅務部門申報抵扣，稅額計人民幣61443．54元。劉某良還于2000年8月至12月間，采取上述同樣的方法，為上海琪騰電器成套有限公司虛開增值稅專用發票21份，虛開稅額計人民幣82185．86元。上海琪騰電器成套有限公司已將上述發票向稅務部門申報抵扣。

為彌補進項發票的不足，劉某良虛構無錫市萬達工貿發展有限公司、鎮江市江川實業有限公司等11家單位為供貨方，為自己虛開增值稅專用發票共計162份，虛開稅額計人民幣2117746．86元，并全部向稅務機關申報抵扣。

在虛開增值稅專用發票的過程中，劉某良曾向上海市稅務機關納稅人民幣2．5萬余元。案發后?劉某良的家屬退賠稅款人民幣2萬元。

二、控辯意見

上海市人民檢察院第一分院以被告人劉某良犯虛開增值稅專用發票罪向上海市第一中級人民法院提起公訴。公訴機關指控劉某良虛開增值稅專用發票226萬余元，非法抵扣稅款226萬余元，其行為已構成虛開增值稅專用發票罪。

劉某良及其辯護人以劉有自首、立功情節為由，要求對劉從輕處罰。

三、裁判

上海市第一中級人民法院認為：被告人劉某良在無貨物購銷的情況下，以假發票為自己虛開及為他人虛開增值稅專用發票，虛開數額共計人民幣226萬余元，非法抵扣稅款數額人民幣226萬余元，其行為已構成虛開增值稅專用發票罪。檢察機關的指控，事實清楚，證據確鑿，定性正確。依照《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款、第二款、第四款、第六十四條之規定，判決如下：

一、被告人劉某良犯虛開增值稅專用發票罪，判處無期徒刑，剝奪政治權利終身，并處沒收其個人全部財產；

二、違法所得予以追繳。

一審宣判后，被告人劉某良及其辯護人認為量刑過重，對原判定罪不服，向上海市高級人民法院提出上訴。

上海市高級人民法院經審理認為：上訴人劉某良在無實際貨物購銷的情況下，為非法牟利，虛開增值稅專用發票稅款數額計人民幣200余萬元，其行為已構成虛開增值稅專用發票罪，且虛開數額巨大，致使國家稅款被騙人民幣14．3萬余元，扣除劉某良已繳納的2．5萬余元增值稅及案發后劉家屬退賠的2萬元稅款，實際造成國家稅款損失人民幣9．7萬余元。劉某良讓他人為自己虛開稅款數額人民幣211．7萬余元并向稅務機關抵扣，因劉某良沒有實際從事購銷活動，并不需要向稅務機關繳納增值稅，國家在此環節上沒有實際損失，劉某良讓他人為自己虛開稅款數額人民幣211．7萬余元并向稅務機關抵扣，不應計算為國家稅款被騙的數額。因此，原判認定劉某良犯虛開增值稅專用發票罪，定性準確，但認定劉某良虛開增值稅的數額以及給國家實際造成稅款損失的數額錯誤，量刑不當，應予糾正。據此，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第（二）項和《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款、第五十六條第一款、第六十四條之規定，判決如下：

一、維持上海市第一中級人民法院（2001）滬一中刑初字第99號刑事判決的第二項，即違法所得予以追繳以及第一項中對被告人劉某良的定罪部分；

二、撤銷上海市第一中級人民法院（2001）滬一中刑初字第99號刑事判決的第一項中對被告人劉某良的量刑部分；

三、上訴人（原審被告人）劉某良犯虛開增值稅專用發票罪，被判處有期徒刑十五年，剝奪政治權利四年，并處沒收其個人全部財產。

四、裁判要旨

無實際生產經營的行為人既為他人虛開銷項發票，又讓他人為自己虛開進項發票，應當按其中虛開數額較大的一項計算虛開的數額

增值稅是流轉稅的一種。在正常的生產經營中，生產者銷售貨物，要向他人開出銷項增值稅專用發票，并向國家繳納貨物價款17％的稅款。生產者憑借在購買原材料時他人為其開取的進項增值稅專用發票所繳納的稅款，向稅務機關申報抵扣，生產者實際繳納的稅款，只是貨物增值部分17％的稅款。無論貨物經過多少個環節，國家對貨物征收增值稅的數額，是貨物最終價款的17％。每個環節繳納和抵扣增值稅的數額，要以貨物在此環節增值的多少來決定。一般來說，為他人所開具的銷項增值稅專用發票的數額總是大于讓他人為自己開具的進項增值稅專用發票的數額，否則就不存在貨物增值和納稅問題，也不可能向稅務機關申報并抵扣。因此，在處理虛開增值稅專用發票案件時，對于為他人虛開銷項增值稅專用發票，為了掩蓋其犯罪事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票的，往往只按較大的銷項發票計算虛開的數額。

但是，司法實踐中，由于行為人為他人所虛開的銷項增值稅專用發票非常分散，加上取證上的困難，有時并不是能夠查證每一筆虛開的銷項稅額，這就會出現行為人虛開的進項稅額大于其為他人虛開的、已經查證的銷項稅額的情形。在這種情況下，由于具體銷項稅額難以查證，而事實上的銷項應大于已經查證的進項數額，所以，為了正確反映案件的客觀事實，應以行為人自己為自己、讓他人為自己虛開的進項增值稅專用發票稅款的數額計算。還有一種情況，行為人讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票以后，因為種種原因沒有來得及虛開銷項增值稅專用發票，對這種有證據證明虛開的銷項確實小于他人為其虛開進項的情況，也應以較大的進項數額認定為虛開數額，因為在這種情況下仍然存在行為人為他人虛開銷項的危險性，刑法規定“讓他人為自己虛開”也是虛開增值稅專用發票犯罪行為的一種。需要強調的是，對于在不具有真實交易情況下的虛開增值稅專用發票行為，由于虛開行為人不存在向國家交稅的義務，因此，虛開的數額只以銷項或進項中較大的數額計算即可，不應將虛開的銷項和進項累計計算。因為，銷項和進項累計計算可能使認定虛開增值稅款的數額超過貨物價款的17％，這與作為一種流轉稅性質的增值稅的實際情況不符。

在本案中，被告人劉某良在無貨物購銷的情況下，采取按發票面額收取開票費的方法，用良旭公司的增值稅專用發票為寧波市江東恒盛電器供應站、上海琪騰電器成套有限公司虛開增值稅專用發票45份，合計為他人虛開銷項增值稅14．8萬余元。同時，被告人劉某良為彌補進項發票的不足，多次從他人處購得假增值稅專用發票，采取由其本人填寫或指使他人代為填寫的方法，虛構11家單位為供貨方，為自己虛開增值稅專用發票共計162份，虛開的進項稅額合計人民幣211．7萬余元。二審法院根據上述理由，改變了一審法院將虛開的進項數額和銷項數額合并計算的認定方法，以被告人劉某良虛開的進項和銷項中較大的進項數額來認定其虛開的數額，不再將其為他人虛開的銷項14．8萬余元重復計算是正確的。

無實際生產經營的行為人既為他人虛開銷項發票，又讓他人為自己虛開進項發票的，認定其給國家造成損失的數額，應當以銷項受票人已經實際向稅務機關抵扣的數額計算，并扣除行為人已向國家繳納的稅款和退賠的款項

根據刑法第二百零五條第二款之規定，審理虛開增值稅專用發票犯罪案件，必須計算以下幾種數額：虛開增值稅專用發票稅款的數額；受票單位用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款或者騙取出口退稅的數額；案發以后至偵查終結以前追回的抵扣稅款或騙取出口退稅的數額；給國家利益造成損失的數額。其中，給國家利益造成損失的數額是定罪量刑的重要依據。　

對于只給他人虛開銷項增值稅專用發票，受票單位利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款的，或者讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票，自己用于正常經營中的抵扣稅款的，一般只計算銷項或進項中實際抵扣的稅款作為給國家利益造成的損失即可。但對于一些無生產、銷售經營活動的行為人在為他人虛開銷項增值稅專用發票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票的情形，應以查實的銷項增值稅中被實際抵扣部分作為給國家利益造成的損失。因為這種虛開增值稅專用發票犯罪行為的真正危害，是虛開的增值稅專用發票被受票單位或個人用做在正常經營時向稅務機關抵扣稅款而自己可以不繳稅。行為人為他人虛開銷項增值稅專用發票以后，受票單位用這些虛開的增值稅專用發票去抵扣應繳的稅款，這才是給國家造成的真正損失。行為人為掩蓋其虛開的犯罪事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票，因其并未進行真正的貨物買賣或提供勞務，就沒有向國家繳納稅款的義務，因此，行為人雖然虛開了進項增值稅，但這種虛開并未給國家造成實際的損失，讓他人虛開并申報的進項稅額不能計算在給國家造成的損失之中。在一般情況下，稅務機關是憑借銷項發票和進項發票，由銷項發票稅款減去進項發票稅款作為抵扣稅款的數額。但在實際生活中，情況錯綜復雜，稅務機關辦理申報和抵扣不見得一一對應，往往是按月結算，有時進項會大一些，有時銷項會大一些。在進項大于銷項的情況下，稅務機關減去銷項稅款后，還有剩余進項稅款無法扣減，通常將這一數額存在稅務機關里面，待以后有了銷項再予扣減。所以，這時雖然進項申報抵扣了稅款，但銷項發票尚未開出，因而也就無法抵扣，國家尚未造成實際的稅款流失，只是為行為人以后給他人虛開銷項增值稅專用發票再予抵扣提供了條件。因此，對于為他人虛開銷項增值稅專用發票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發票的，不論他進項是否申報抵扣，都沒有給國家造成實際經濟損失，一般只能是按照其所開出銷項發票的受票人向稅務機關申報并抵扣的稅款數額作為其給國家造成的實際經濟損失。當然，這樣計算的前提，必須是行為人的進項和銷項都是虛開。如果行為人自己正常經營，讓別人為自己虛開了進項以后，既為自己的正常經營抵扣稅款，又掩蓋其為他人虛開的事實，那么就要分兩部分計算，即把自己正常經營抵扣的進項發票的稅款再加上虛開給別人的銷項發票被別人抵扣的稅款，作為其給國家利益造成的損失。另外，在司法實踐中，認定虛開增值稅專用發票犯罪給國家利益所造成的損失時，對于行為人為領取增值稅專用發票向稅務機關預繳的稅款和行為人及其家屬向國家退賠的款項，應從實際被非法抵扣的稅款中予以扣除。本案中，二審法院認定劉某良虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙人民幣14．3萬余元，扣除已繳納的2．5萬余元增值稅及案發后其家屬退賠的2萬元稅款，認定其實際造成國家稅款損失為人民幣9．7萬余元是正確的。