近日，國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家網(wǎng)信辦、國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)管總局三部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于規(guī)范涉稅中介服務(wù)行為 促進(jìn)涉稅中介行業(yè)健康發(fā)展的通知》（稅總納服發(fā)〔2022〕34號(hào)），聯(lián)合開展規(guī)范涉稅中介服務(wù)行為，通過6個(gè)月左右的專項(xiàng)行動(dòng)，促進(jìn)涉稅中介行業(yè)健康發(fā)展相關(guān)工作。

根據(jù)《通知》要求，本次行動(dòng)主要解決涉稅中介違規(guī)提供稅收策劃服務(wù)、幫助納稅人逃避稅，以及在各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)發(fā)布違法違規(guī)信息招攬業(yè)務(wù)、歪曲解讀稅收政策、擾亂正常稅收秩序等問題。此次《通知》是在2021年9月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)自律和行政監(jiān)管的通知》（稅總納服函〔2021〕254號(hào)）后針對(duì)涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)作出的新的專門性新政策文件。

從“資格準(zhǔn)入”到“水平評(píng)價(jià)”：（注冊(cè)）稅務(wù)師行業(yè)的前生今世

1992年通過的《稅收征收管理法》明確規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜，為稅務(wù)代理業(yè)的發(fā)展提供了法律依據(jù)。1994年9月，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《稅務(wù)代理試行辦法》，明確了稅務(wù)代理人的業(yè)務(wù)范圍和代理規(guī)范。1995年2月，中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)成立，受民政部和國(guó)家稅務(wù)總局的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督管理。1996年，人事部與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺(tái)《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，確立了注冊(cè)稅務(wù)師制度，涉稅專業(yè)服務(wù)實(shí)現(xiàn)了從稅務(wù)代理向注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)的轉(zhuǎn)變。

1999-2000年，按照中央改革要求，稅務(wù)師事務(wù)所與各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)徹底脫鉤，并成為獨(dú)立的專業(yè)化市場(chǎng)主體。2004年，國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法和稅務(wù)代理工作的通知》，對(duì)稅務(wù)師事務(wù)所的脫鉤改制進(jìn)一步提出要求。2005年12月，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》，明確了注冊(cè)稅務(wù)師面向市場(chǎng)提供涉稅代理和經(jīng)濟(jì)鑒證類業(yè)務(wù)。

2014年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于取消和調(diào)整一批行政審批項(xiàng)目等事項(xiàng)的決定》，取消了注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格的行政許可和認(rèn)定。2015年11月，人社部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)《稅務(wù)師職業(yè)資格制度暫行規(guī)定》和《稅務(wù)師職業(yè)資格考試實(shí)施辦法》，取消了注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格和執(zhí)業(yè)核準(zhǔn)的行政許可。同時(shí)，注冊(cè)稅務(wù)師資格取消“注冊(cè)”二字，改稱稅務(wù)師職業(yè)資格，仍由中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)承擔(dān)資格考試的評(píng)價(jià)與管理工作。

稅務(wù)師與注冊(cè)稅務(wù)師屬于不同時(shí)期的職業(yè)資格名稱，前者是水平評(píng)價(jià)類專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格，后者是要經(jīng)行政許可的準(zhǔn)入類專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格。不過，由于稅務(wù)師行業(yè)立法的缺失，稅務(wù)師的法律地位和法定業(yè)務(wù)不明確，行業(yè)監(jiān)管處罰依據(jù)不足，而僅憑市場(chǎng)調(diào)節(jié)機(jī)制、行業(yè)自律機(jī)制和仍有爭(zhēng)議的行業(yè)監(jiān)管手段，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)師行業(yè)和涉稅中介機(jī)構(gòu)的有效管理，這也致使涉稅專業(yè)服務(wù)市場(chǎng)亂象叢生。

從“三師并進(jìn)”到“行業(yè)融合”：涉稅專業(yè)服務(wù)共同體的建立

國(guó)家分別于1993年和1996年頒布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《律師法》，稅務(wù)師行業(yè)雖已成為繼律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師之后第三大涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，但并沒有明確的法律規(guī)定確認(rèn)稅務(wù)師的行業(yè)地位。特別是2014年國(guó)家職業(yè)資格制度改革后，稅務(wù)師地位更為尷尬，不僅取消了行政許可的門檻，而且將稅務(wù)師證書明確為水平評(píng)價(jià)資格，也即市場(chǎng)主體是否取得稅務(wù)師證書不影響其仍能從事涉稅專業(yè)服務(wù)。

2017年5月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》，將涉稅中介行業(yè)提供的市場(chǎng)服務(wù)明確為涉稅專業(yè)服務(wù)。《辦法》第4條規(guī)定：“涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)是指稅務(wù)師事務(wù)所和從事涉稅專業(yè)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、代理記賬機(jī)構(gòu)、稅務(wù)代理公司、財(cái)稅類咨詢公司等機(jī)構(gòu)。”也即，明確允許各類市場(chǎng)主體通過市場(chǎng)化形式參與到涉稅專業(yè)服務(wù)中來。

根據(jù)《辦法》規(guī)定，涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)可以從事納稅申報(bào)代理、一般稅務(wù)咨詢、專業(yè)稅務(wù)顧問、稅收策劃、涉稅鑒證、納稅情況審查、其他稅務(wù)事項(xiàng)代理、其他涉稅服務(wù)等八項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)，其中專業(yè)稅務(wù)顧問、稅收策劃、涉稅鑒證、納稅情況審查等四項(xiàng)業(yè)務(wù)為具備相應(yīng)資質(zhì)的機(jī)構(gòu)、人士的特定業(yè)務(wù)，即應(yīng)由具有稅務(wù)師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所資質(zhì)的涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)從事，相關(guān)文書應(yīng)由稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師簽字，并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

通讀《辦法》規(guī)定，不難得出兩個(gè)判斷：一是稅務(wù)師仍作為在涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)具有“排他性”的法定業(yè)務(wù)，獲得相關(guān)授權(quán)開展四項(xiàng)特定業(yè)務(wù)，這是其他非稅務(wù)師職業(yè)資格的代理記賬機(jī)構(gòu)、財(cái)稅咨詢公司所不能涉及的業(yè)務(wù)范圍；二是涉稅專業(yè)服務(wù)同時(shí)也開放給了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和律師，稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和律師“三師”在市場(chǎng)化的涉稅專業(yè)服務(wù)統(tǒng)一大市場(chǎng)中，適度競(jìng)爭(zhēng)、相互融合并協(xié)同發(fā)展，為客戶提供更為優(yōu)質(zhì)、全面、精準(zhǔn)的專業(yè)涉稅服務(wù)。

從更為狹義的市場(chǎng)準(zhǔn)入角度來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和律師可以從事稅務(wù)師可以從事的全部經(jīng)營(yíng)范圍，而稅務(wù)師則只能在涉稅專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和律師進(jìn)行同臺(tái)競(jìng)技。所以，很多稅務(wù)師傾向于另行考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師或法律職業(yè)資格，并以更寬口徑的執(zhí)業(yè)范圍來協(xié)同或爭(zhēng)取更多的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)，一些稅務(wù)師事務(wù)所也加強(qiáng)了和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所特別是后者的互通有無、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)和強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。

不過，一個(gè)有趣的現(xiàn)象確實(shí)存在，從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師似乎不太愿意將主營(yíng)業(yè)務(wù)更多地投向涉稅專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域，而只是愿意在資源面上進(jìn)行對(duì)接，倒是更多的以法律服務(wù)為主的律師開始通過考取稅務(wù)師職業(yè)考試或參加業(yè)務(wù)進(jìn)修班來提升執(zhí)業(yè)技能，而轉(zhuǎn)向涉稅專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。一些律師事務(wù)所甚至將涉稅法律服務(wù)作為未來最重要的業(yè)務(wù)增長(zhǎng)點(diǎn)。

從“行業(yè)自治”到“嚴(yán)管善治”：從“亂”入“治”的涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)

因?yàn)樯娑惙?wù)專業(yè)性強(qiáng)，很多市場(chǎng)主體和納稅人都委托涉稅中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行專門的稅務(wù)籌劃和合規(guī)審查，但因?yàn)橹薪榻Y(jié)構(gòu)的商業(yè)性和趨利性的市場(chǎng)特征，特別是“放管服”改革以來，涉稅專業(yè)服務(wù)的行業(yè)門檻明顯降低，涉稅中介市場(chǎng)內(nèi)迅速涌入各類代理記賬公司和財(cái)稅咨詢公司，涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)開始呈現(xiàn)魚龍混雜的局面。

一方面，對(duì)于四項(xiàng)法定涉稅專業(yè)服務(wù)而言，一些機(jī)構(gòu)為謀取商業(yè)利益，在專業(yè)把關(guān)和“紅線意識(shí)”方面意識(shí)不強(qiáng)，不能客觀準(zhǔn)確地評(píng)估客戶及自身的法律和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，對(duì)于其他涉稅專業(yè)服務(wù)而言，一些專業(yè)能力弱的代理記賬、咨詢公司為了搶占市場(chǎng)或牟取不當(dāng)利潤(rùn)，隨意解讀稅法并進(jìn)行完全市場(chǎng)化的招攬式營(yíng)銷，嚴(yán)重破壞稅收征管秩序和信用社會(huì)建設(shè)成果。

《通知》重點(diǎn)針對(duì)的主要是三類行為：

一是“虛假承諾”，通過各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)以對(duì)避稅效果作出保證性承諾為噱頭招攬業(yè)務(wù)，以利用注冊(cè)“空殼”企業(yè)、偽造享受稅收優(yōu)惠資質(zhì)等方式，幫助納稅人偷逃稅款或騙取享受稅收優(yōu)惠為目的，違規(guī)提供稅收策劃服務(wù)的問題。

二是“虛假宣傳”，通過各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)發(fā)布涉稅服務(wù)虛假宣傳及廣告信息，妨礙市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)、損害委托人利益的問題。

三是“虛假解讀”，通過各類自媒體、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)發(fā)布不實(shí)信息，歪曲解讀稅收政策，擾亂正常稅收秩序的問題。

在合規(guī)層面，涉稅中介行業(yè)與從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)職業(yè)操守的養(yǎng)成、專業(yè)能力的建設(shè)和法治意識(shí)的培育，嚴(yán)格按照《廣告法》《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》《網(wǎng)絡(luò)信息安全法》《稅收征收管理法》等法律法規(guī)，遵從市場(chǎng)監(jiān)督、網(wǎng)信和稅務(wù)主管部門的指導(dǎo)和規(guī)范，配合有關(guān)部門全面準(zhǔn)確系統(tǒng)解讀國(guó)家稅收政策，在法律法規(guī)允許范圍內(nèi)從事稅務(wù)策劃等更加精準(zhǔn)、更加合規(guī)的高質(zhì)量涉稅專業(yè)服務(wù)，在為涉稅專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)行業(yè)發(fā)展和涉稅專業(yè)服務(wù)隊(duì)伍建設(shè)提供“正能量”支撐，提升涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)的公眾信服力、品牌美譽(yù)度和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（作者王樺宇為北京大學(xué)法學(xué)博士，上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院副教授、財(cái)稅法研究中心副主任，主要研究方向?yàn)樨?cái)稅改革及其法治化、公共政策與社會(huì)治理等。）