一、分級分類的管理思路及標準設(shè)定

基于網(wǎng)絡(luò)主播的不同民事主體選擇，以及其與平臺、經(jīng)紀公司不同的民事合同設(shè)計，在稅法上構(gòu)成不同的納稅主體、不同的征稅客體，適用不同的實體法規(guī)則和征管程序規(guī)則，必然需要引入分級分類的管理思路。分級分類的征稅管理，是稅收法定原則之本質(zhì)訴求與具體體現(xiàn)。在分級分類指引下，將征管精力主要集中于頭部主播、明星主播等高收入群體，符合征管效率原則的要求，也契合共同富裕背景下發(fā)揮稅收社會分配調(diào)控職能的時代要求。

如何設(shè)定分級分類的標準，這是首先需要回應(yīng)的問題。首要且底線的標準是，基于稅法的明確規(guī)定進行分級分類，且堅守不搞一刀切的底線。

從主體設(shè)計看，網(wǎng)絡(luò)主播或者以自然人形式，或者設(shè)立個體工商戶、個人獨資企業(yè)等組織體形式；在民事合同設(shè)計上，網(wǎng)絡(luò)主播或者是與直播平臺簽訂勞務(wù)合同或經(jīng)營合同等，或者與經(jīng)紀公司簽訂合同并與直播平臺形成三方關(guān)系；從所得類型看，取得的主要是勞務(wù)報酬所得、經(jīng)營所得（包括自然人、個體工商戶及個人獨資企業(yè)經(jīng)營所得），特殊情況情況下為工資薪金所得，如果設(shè)立公司形式還應(yīng)該按企業(yè)所得稅征稅。

要結(jié)合上述各種民事主體及其不同合同類型，按照稅法明確規(guī)定進行分類征管，所得稅、增值稅均是如此。需要把握的底線是，不能盲目的搞一刀切，即統(tǒng)一按某一個主體類型及合同類型一體征管。

更為指導性的標準是，根據(jù)收入數(shù)額進行分級分類，對頭部主播、明星主播等高收入群體倡導設(shè)立個體工商戶、個人獨資企業(yè)等組織體并據(jù)此征稅。分級分類管理的重要導向是對頭部主播、明星主播等高收入群體的征管，收入數(shù)額應(yīng)作為分級分類的重要標準，可以以月或年為單位確定一個數(shù)額標準（如月10萬元或年120萬元），對于高于此數(shù)額的，由稅務(wù)機關(guān)、平臺等倡導其設(shè)立個體工商戶、個人獨資企業(yè)等組織體，并按組織體辦理稅務(wù)登記、規(guī)范建賬并據(jù)此征稅。當然，倡導設(shè)立組織體并不是強制規(guī)定，應(yīng)尊重納稅人的自由選擇。

二、兩種類型網(wǎng)絡(luò)主播的征稅及方案設(shè)計

根據(jù)以上的標準，大致可以勾勒出兩種網(wǎng)絡(luò)主播的征稅形態(tài)：

第一類是對于高于一定標準數(shù)額的網(wǎng)絡(luò)主播，倡導其設(shè)立個體工商戶、個人獨資企業(yè)等組織體并據(jù)此征稅；

第二類是未達到一定標準數(shù)額的，或是達到一定標準數(shù)額但未設(shè)立個體工商戶、個人獨資企業(yè)等的網(wǎng)絡(luò)主播。

對第一類網(wǎng)絡(luò)主播的征稅，應(yīng)是重點關(guān)切。

第一類征管方案設(shè)計如下：

（1）主要稅種及稅目：個人所得稅按“經(jīng)營所得”、增值稅按“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”或“生活服務(wù)業(yè)”征稅。就個稅而言，從形式課稅角度，設(shè)立個體工商戶、個人獨資企業(yè)等一般應(yīng)按“經(jīng)營所得”征稅，在特殊情況下可以基于實質(zhì)課稅原則按“勞務(wù)報酬”征稅。

（2）征管方式與發(fā)票管理：納稅人自行申報、自行開具或申請稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。不管是個稅還是增值稅，對于設(shè)立組織體的，應(yīng)由納稅人自行申報、自行開具或申請稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票。

（3）稅款確定方式：以查賬征收為主、核定征收為輔。根據(jù)國家稅務(wù)總局《加強文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收管理》規(guī)定：“要求對明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播成立的個人工作室和企業(yè)，要輔導其依法依規(guī)建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅。”故對于此類主播，應(yīng)辦理稅務(wù)登記、嚴格建賬，采取查賬征收；考慮到建賬困難以及節(jié)約征管成本，也可以考慮對部分主播采取核定征收，但應(yīng)保障核定征收與查賬征收的稅負平衡，避免核定被異化為稅收優(yōu)惠的工具。（4）納稅地點與主管稅務(wù)機關(guān)：按個稅法的相關(guān)規(guī)定，“經(jīng)營所得”應(yīng)在經(jīng)營管理所在地的稅務(wù)機關(guān)申報納稅，主管機關(guān)為經(jīng)營管理所在地的稅務(wù)機關(guān)。增值稅方面，應(yīng)在機構(gòu)所在地或居住地稅務(wù)機關(guān)申報納稅，主管機關(guān)為機構(gòu)所在地或居住地稅務(wù)機關(guān)。

第二類征管方案設(shè)計如下：

（1）主要稅種及稅目：個人所得稅按“勞務(wù)報酬”或“經(jīng)營所得”、增值稅按“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”或“生活服務(wù)業(yè)”征稅。未設(shè)立組織體的，從平臺或經(jīng)紀公司取得的收入可以按“勞務(wù)報酬”，也可以按“經(jīng)營所得”征稅。從征管效率角度，不妨做簡單化處理：即是否以營業(yè)為目的持續(xù)性、經(jīng)常性活動，以及收入額度大小，作為區(qū)分標準。對未達到一定標準數(shù)額的，一般按“勞務(wù)報酬”征稅（可理解為不具有持續(xù)性、經(jīng)常性，以及收入數(shù)額小）；對于達到一定標準數(shù)額的，可以按“經(jīng)營所得”征稅（可理解為具有持續(xù)性、經(jīng)常性，以及收入數(shù)額大）。

（2）征管方式與發(fā)票管理：對按“勞務(wù)報酬”征稅的，由支付方（平臺或經(jīng)紀公司）支付時進行代扣代繳、主播個人年度匯算清繳；對于“經(jīng)營所得”，由納稅人自行申報。發(fā)票管理上，前者由主播申請稅務(wù)機關(guān)代開，也可以考慮由平臺匯總代開或申請稅務(wù)機關(guān)代開；后者由納稅人自行開具或申請稅務(wù)機關(guān)代開。

（3）稅款確定方式：對未達到一定標準數(shù)額的，按“勞務(wù)報酬”征稅，由扣繳義務(wù)人扣繳、直播個人年度匯算清繳；對于按“經(jīng)營所得”征稅的，由于未設(shè)立組織體，一般會采取核定征收，但納稅人如果建賬的亦可以查賬征收。

（4）納稅地點與主管稅務(wù)機關(guān)：按“勞務(wù)報酬”征稅的，應(yīng)在戶籍所在地、經(jīng)常居住地或者主要收入來源地的稅務(wù)機關(guān)申報納稅；有代扣代繳人的，在扣繳義務(wù)人（如平臺）所在地稅務(wù)機關(guān)扣繳申報。按“經(jīng)營所得”征稅的，應(yīng)在經(jīng)營管理所在地的稅務(wù)機關(guān)申報納稅，主管機關(guān)為經(jīng)營管理所在地的稅務(wù)機關(guān)。增值稅方面，因為沒有機構(gòu)所在地的，應(yīng)在居住地或直播活動發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)申報納稅，主管機關(guān)為居住地或直播活動發(fā)生地。

不論是上述哪一種類型，網(wǎng)絡(luò)平臺承擔一定的協(xié)助征稅職責和義務(wù)。

一是，代扣代繳義務(wù)。對于按“勞務(wù)報酬”征收個稅的，平臺負有主要的義務(wù)即為代扣代繳義務(wù)。

二是，直播營業(yè)額的確定與共享。不管是打賞收入，還是賣貨收入，平臺都可以及時掌握并根據(jù)稅務(wù)機關(guān)要求定期提供。

三是，督促主播辦理稅務(wù)登記、規(guī)范建賬、及時申報納稅，并承擔一定的檢查義務(wù)及向稅務(wù)機關(guān)報告義務(wù)。

四是，委托代征的可行性問題。從實踐看，委托代征不是稅務(wù)機關(guān)的主流選擇，但對于網(wǎng)絡(luò)主播征稅，有委托平臺代征的空間，尤其是收入高于一定標準數(shù)額的但未設(shè)立組織體的主播，主管稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)《委托代征管理辦法》與平臺簽訂委托代征協(xié)議委托其代征。

此外，稅務(wù)局也應(yīng)加強數(shù)據(jù)管稅能力，如電子稅務(wù)局、電子稅務(wù)登記、電子發(fā)票等相關(guān)便民系統(tǒng)的建設(shè)，同時加強與平臺的數(shù)據(jù)共享能力建設(shè)。

三、分級分類管理的政策宣示與法律表達

近年來，稅務(wù)系統(tǒng)加強對網(wǎng)絡(luò)直播行業(yè)的稅收征管，彰顯了稅收法定、嚴格征管的法治精神以及共同富裕的時代訴求，但同時也給直播行業(yè)及相關(guān)行業(yè)從業(yè)者造成了極大的不確定性預期甚至恐慌情緒：對網(wǎng)絡(luò)主播的稅收整頓是一時的“大躍進”還是持續(xù)性的法治落實？稅收整頓采取何種政策導向，是統(tǒng)一的一體化治理還是抓大放小、放水養(yǎng)魚？

此外，稅法規(guī)范的復雜性與網(wǎng)絡(luò)主播交易模式設(shè)計復雜性的共振，也增加了主播依法補稅、納稅遵從的不確定性，缺乏明確的政策清單指引亦增加了稅法的違法風險。2021年9月18日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《加強文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收管理》，但并未做明確政策與具體規(guī)則指引。

面對正在進行時的直播行業(yè)稅收清理，稅務(wù)機關(guān)、網(wǎng)絡(luò)主播、平臺等各方應(yīng)尋求構(gòu)建基本的共識。稅務(wù)系統(tǒng)可以通過法治化的形式明確宣示對主播稅收征管的立場，即依法征稅與嚴格征管，以及共同富裕下發(fā)揮稅收的社會分配調(diào)控功能；在政策上，稅務(wù)機關(guān)樹立分級分類的管理思維，明確分級分類的標準，即側(cè)重對頭部主播、明星主播等高收入群體的征管，同時遵循稅法明確規(guī)定、堅守不搞一刀切的法治底線。

在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)構(gòu)造典型的網(wǎng)絡(luò)主播類型并梳理現(xiàn)行稅法規(guī)則，對不同類型主播的征管稅種、征管方式與發(fā)票管理、稅款確定方式、納稅地點與主管稅務(wù)機關(guān)以及平臺的涉稅協(xié)助義務(wù)做出規(guī)定，為網(wǎng)絡(luò)主播、平臺等提供明確的指引。這應(yīng)是當前直播行業(yè)稅收法治化清理的當務(wù)之急，也是治本之策。

（作者王宗濤為廈門大學法學院副教授，法學博士）