一、分級分類的管理思路及標準設定

基于網絡主播的不同民事主體選擇，以及其與平臺、經紀公司不同的民事合同設計，在稅法上構成不同的納稅主體、不同的征稅客體，適用不同的實體法規則和征管程序規則，必然需要引入分級分類的管理思路。分級分類的征稅管理，是稅收法定原則之本質訴求與具體體現。在分級分類指引下，將征管精力主要集中于頭部主播、明星主播等高收入群體，符合征管效率原則的要求，也契合共同富裕背景下發揮稅收社會分配調控職能的時代要求。

如何設定分級分類的標準，這是首先需要回應的問題。首要且底線的標準是，基于稅法的明確規定進行分級分類，且堅守不搞一刀切的底線。

從主體設計看，網絡主播或者以自然人形式，或者設立個體工商戶、個人獨資企業等組織體形式；在民事合同設計上，網絡主播或者是與直播平臺簽訂勞務合同或經營合同等，或者與經紀公司簽訂合同并與直播平臺形成三方關系；從所得類型看，取得的主要是勞務報酬所得、經營所得（包括自然人、個體工商戶及個人獨資企業經營所得），特殊情況情況下為工資薪金所得，如果設立公司形式還應該按企業所得稅征稅。

要結合上述各種民事主體及其不同合同類型，按照稅法明確規定進行分類征管，所得稅、增值稅均是如此。需要把握的底線是，不能盲目的搞一刀切，即統一按某一個主體類型及合同類型一體征管。

更為指導性的標準是，根據收入數額進行分級分類，對頭部主播、明星主播等高收入群體倡導設立個體工商戶、個人獨資企業等組織體并據此征稅。分級分類管理的重要導向是對頭部主播、明星主播等高收入群體的征管，收入數額應作為分級分類的重要標準，可以以月或年為單位確定一個數額標準（如月10萬元或年120萬元），對于高于此數額的，由稅務機關、平臺等倡導其設立個體工商戶、個人獨資企業等組織體，并按組織體辦理稅務登記、規范建賬并據此征稅。當然，倡導設立組織體并不是強制規定，應尊重納稅人的自由選擇。

二、兩種類型網絡主播的征稅及方案設計

根據以上的標準，大致可以勾勒出兩種網絡主播的征稅形態：

第一類是對于高于一定標準數額的網絡主播，倡導其設立個體工商戶、個人獨資企業等組織體并據此征稅；

第二類是未達到一定標準數額的，或是達到一定標準數額但未設立個體工商戶、個人獨資企業等的網絡主播。

對第一類網絡主播的征稅，應是重點關切。

第一類征管方案設計如下：

（1）主要稅種及稅目：個人所得稅按“經營所得”、增值稅按“現代服務業”或“生活服務業”征稅。就個稅而言，從形式課稅角度，設立個體工商戶、個人獨資企業等一般應按“經營所得”征稅，在特殊情況下可以基于實質課稅原則按“勞務報酬”征稅。

（2）征管方式與發票管理：納稅人自行申報、自行開具或申請稅務機關代開發票。不管是個稅還是增值稅，對于設立組織體的，應由納稅人自行申報、自行開具或申請稅務機關代開發票。

（3）稅款確定方式：以查賬征收為主、核定征收為輔。根據國家稅務總局《加強文娛領域從業人員稅收管理》規定：“要求對明星藝人、網絡主播成立的個人工作室和企業，要輔導其依法依規建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅。”故對于此類主播，應辦理稅務登記、嚴格建賬，采取查賬征收；考慮到建賬困難以及節約征管成本，也可以考慮對部分主播采取核定征收，但應保障核定征收與查賬征收的稅負平衡，避免核定被異化為稅收優惠的工具。（4）納稅地點與主管稅務機關：按個稅法的相關規定，“經營所得”應在經營管理所在地的稅務機關申報納稅，主管機關為經營管理所在地的稅務機關。增值稅方面，應在機構所在地或居住地稅務機關申報納稅，主管機關為機構所在地或居住地稅務機關。

第二類征管方案設計如下：

（1）主要稅種及稅目：個人所得稅按“勞務報酬”或“經營所得”、增值稅按“現代服務業”或“生活服務業”征稅。未設立組織體的，從平臺或經紀公司取得的收入可以按“勞務報酬”，也可以按“經營所得”征稅。從征管效率角度，不妨做簡單化處理：即是否以營業為目的持續性、經常性活動，以及收入額度大小，作為區分標準。對未達到一定標準數額的，一般按“勞務報酬”征稅（可理解為不具有持續性、經常性，以及收入數額小）；對于達到一定標準數額的，可以按“經營所得”征稅（可理解為具有持續性、經常性，以及收入數額大）。

（2）征管方式與發票管理：對按“勞務報酬”征稅的，由支付方（平臺或經紀公司）支付時進行代扣代繳、主播個人年度匯算清繳；對于“經營所得”，由納稅人自行申報。發票管理上，前者由主播申請稅務機關代開，也可以考慮由平臺匯總代開或申請稅務機關代開；后者由納稅人自行開具或申請稅務機關代開。

（3）稅款確定方式：對未達到一定標準數額的，按“勞務報酬”征稅，由扣繳義務人扣繳、直播個人年度匯算清繳；對于按“經營所得”征稅的，由于未設立組織體，一般會采取核定征收，但納稅人如果建賬的亦可以查賬征收。

（4）納稅地點與主管稅務機關：按“勞務報酬”征稅的，應在戶籍所在地、經常居住地或者主要收入來源地的稅務機關申報納稅；有代扣代繳人的，在扣繳義務人（如平臺）所在地稅務機關扣繳申報。按“經營所得”征稅的，應在經營管理所在地的稅務機關申報納稅，主管機關為經營管理所在地的稅務機關。增值稅方面，因為沒有機構所在地的，應在居住地或直播活動發生地稅務機關申報納稅，主管機關為居住地或直播活動發生地。

不論是上述哪一種類型，網絡平臺承擔一定的協助征稅職責和義務。

一是，代扣代繳義務。對于按“勞務報酬”征收個稅的，平臺負有主要的義務即為代扣代繳義務。

二是，直播營業額的確定與共享。不管是打賞收入，還是賣貨收入，平臺都可以及時掌握并根據稅務機關要求定期提供。

三是，督促主播辦理稅務登記、規范建賬、及時申報納稅，并承擔一定的檢查義務及向稅務機關報告義務。

四是，委托代征的可行性問題。從實踐看，委托代征不是稅務機關的主流選擇，但對于網絡主播征稅，有委托平臺代征的空間，尤其是收入高于一定標準數額的但未設立組織體的主播，主管稅務機關可以根據《委托代征管理辦法》與平臺簽訂委托代征協議委托其代征。

此外，稅務局也應加強數據管稅能力，如電子稅務局、電子稅務登記、電子發票等相關便民系統的建設，同時加強與平臺的數據共享能力建設。

三、分級分類管理的政策宣示與法律表達

近年來，稅務系統加強對網絡直播行業的稅收征管，彰顯了稅收法定、嚴格征管的法治精神以及共同富裕的時代訴求，但同時也給直播行業及相關行業從業者造成了極大的不確定性預期甚至恐慌情緒：對網絡主播的稅收整頓是一時的“大躍進”還是持續性的法治落實？稅收整頓采取何種政策導向，是統一的一體化治理還是抓大放小、放水養魚？

此外，稅法規范的復雜性與網絡主播交易模式設計復雜性的共振，也增加了主播依法補稅、納稅遵從的不確定性，缺乏明確的政策清單指引亦增加了稅法的違法風險。2021年9月18日，國家稅務總局發布《加強文娛領域從業人員稅收管理》，但并未做明確政策與具體規則指引。

面對正在進行時的直播行業稅收清理，稅務機關、網絡主播、平臺等各方應尋求構建基本的共識。稅務系統可以通過法治化的形式明確宣示對主播稅收征管的立場，即依法征稅與嚴格征管，以及共同富裕下發揮稅收的社會分配調控功能；在政策上，稅務機關樹立分級分類的管理思維，明確分級分類的標準，即側重對頭部主播、明星主播等高收入群體的征管，同時遵循稅法明確規定、堅守不搞一刀切的法治底線。

在此基礎上，稅務機關應構造典型的網絡主播類型并梳理現行稅法規則，對不同類型主播的征管稅種、征管方式與發票管理、稅款確定方式、納稅地點與主管稅務機關以及平臺的涉稅協助義務做出規定，為網絡主播、平臺等提供明確的指引。這應是當前直播行業稅收法治化清理的當務之急，也是治本之策。

（作者王宗濤為廈門大學法學院副教授，法學博士）