近些年來，平臺經濟作為一種新興業態得以高速發展，并高度滲透到人們工作、學習、生活、消費、娛樂等各個方面，并開始成為引領新時期新一輪經濟增長的新引擎和新動力，也成為人民群眾美好生活需要和場景消費模式的重要組成部分。一般認為，平臺經濟，是一種基于數字技術，由數據驅動、平臺支撐、網絡協同的經濟活動單元構成的新經濟系統，是基于數字平臺各種經濟關系的總稱。

2017年5月4日，中國演出行業協會網絡表演（直播）分會在京正式成立，覆蓋大部分的直播平臺、網絡主播經紀公司、網絡直播內容制作公司和演藝企業。2020年7月6日，人社部等三部委聯合發布的新增9個新職業中，與網絡主播最接近的職位則是互聯網營銷師。

網絡直播行業作為平臺經濟的典型代表，在近幾年的數字經濟發展和新興娛樂生態中發揮了重要的影響力，與此同時，各地各級政府也將網絡直播行業作為地方新業態加以扶持和發展，出臺了一系列的鼓勵政策和措施。需要指出的是，網絡直播行業特別是網絡主播、直播平臺公司在納稅申報和地方稅收征管裁量彈性上也出現了一些新動向，產生了一些新問題。

如何界定收入類型：直播平臺課稅的技術分析

直播行業涉及的經營主體和納稅人，主要涉及網絡主播、直播平臺公司、網絡主播經紀公司、內容制作公司和演藝企業等。其中，網絡主播及其經紀公司、直播平臺公司的稅收征管問題尤其引起重視。特別是網絡主播，不僅收入數額巨大，有的頭部直播年收入在數千萬以上甚至過億，而且來源形式多樣化，包括固定報酬、坑位費、銷售分成、“打賞”收入等各種收入類型，給個稅申報和征管帶來一些新的問題。

一般而言，主播通過提供網絡直播表演或其他服務，獲得粉絲在直播平臺購得的虛擬禮物“打賞”，進而按照事前約定的比例與直播平臺公司和經紀公司分成之后獲得的收入，根據業務模式的不同，應該屬于“勞務報酬所得”或“生產經營所得”。粉絲“打賞”主播之后，收入一般先進入直播平臺的后臺賬戶，按比例分成之后，主播才能獲得相對應的部分款項，而不是直接進入主播的個人賬戶里。對這部分收入課稅，稅基的計算有跡可循，平臺在自身依法繳納增值稅、企業所得稅及相關稅費之外，還需要依托其后臺的數據支持，按照合同約定的分成規則、稅法相關規定與主播或主播所依托的經營實體代扣代繳稅款或進行款項結算。

從稅法上來說，相關規則并不重點關注對網絡主播的職業身份進行明確界定，也不過度聚焦其所得類型是坑位費、銷售分成還是“打賞”收入等類型，而是聚焦納稅人是自然人、法人或者其他形態以及發生何種應稅行為，應當按照稅法的哪些規定進行申報納稅。至于網絡主播怎么交稅，則需要根據其業務模式、與網絡平臺公司簽訂的協議類型以及實際取得收入的具體情況，來看個稅適用的稅目。

網絡主播以自然人身份與平臺公司建立勞動關系而取得勞動報酬的，包括固定薪資、提成獎勵等，一般只需要按照“工資薪金”繳納個人所得稅，并由平臺公司代扣代繳。網絡主播通過經紀公司與平臺公司建立業務合作關系的，則由平臺公司按照合作協議約定支付相關業務款項給經紀公司，經紀公司再按照與主播之間的約定進行結算，并由經紀公司代扣代繳個稅。若主播設立個人工作室等個人獨資企業與經紀公司合作的，則是由個人獨資企業與經紀公司結算，個人獨資企業在按照“生產經營所得”申報繳納個人所得稅；個人工作室依法兼營經紀業務并與平臺公司結算的，也按照“生產經營所得”申報繳納個人所得稅。

如何界定合法節稅與不當避稅：合理性、真實性與合法性

按照稅收法治的要求，納稅人應當依法經營、誠信申報并合規納稅，不能違反稅法規定逃避稅款征收。但在稅收實踐中，一些納稅人為了獲得更多的實際收入，往往采取一些稅務籌劃的安排來減少稅收的繳納。客觀地講，相關籌劃只要存在合理的商業邏輯，具有交易上的客觀真實性，稅務機關原則上也一般不會“一刀切”地作為偷逃稅行為來處理。但是，忽略存在合理商業目的的基本前提，在沒有真實業務交易基礎上進行“過度”籌劃，就超越了稅法上的合理界限，會被稅務機關判定和歸類為稅收違法行為。

網絡主播設立個人獨資企業是否都構成偷逃稅，也要看具體的情況。對于存在真實交易、商業模式合理的情形，選擇采取個人獨資企業的組織形態進行生產經營，并依法按照生產經營所得進行申報納稅，原則上可以認為是合乎稅法規定。目前的主要問題是，一些主播和平臺公司對直播業務相關的商業合理性、業務真實性和稅務合規性的認知不足，在自身設定的商業架構和雇傭安排之外，簡單機械地進行所謂所得類型“轉化”，將工資薪金和勞務報酬通過所謂“籌劃”“轉化”為經營所得，這就觸及了稅法的紅線，屬于虛構業務的稅收違法行為了。

《稅收征收管理法》第63條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”“扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”

雖然2009年《刑法修正案（七）》對逃稅罪進行了“松綁性”規定，在符合“初犯”“補稅”“認罰”的三個前提下不予追究刑事責任，但偷逃稅款的行為仍然受到《稅收征收管理法》等法律法規的行政約束，會有承擔較大額行政處罰的可能。今年7月15日施行的《行政處罰法》第33條規定，“當事人有證據足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。”在直播行業的節稅安排中，尤其要重視商業模式的合理性、業務交易的真實性，只有建構于合理商業目的和規則基礎上的稅收籌劃采用被稅務機關認可的可能性，否則都有認定為偷逃稅款或稅收違法行為。

新業態的核定征收模式：稅收優惠政策的新亂象？

按照《稅收征收管理法》第35條的規定，如納稅人存在依法可不設置賬簿、建賬存在困難、賬目混亂、逾期申報或計稅依據明顯偏低又無正當理由等情況，稅務局有權進行核定征收。目前部分地區為扶持新型業態的發展，將本應作為保障稅款征收的稅收核定政策變成了“稅收洼地”政策，對個人獨資企業等企業形態進行較低稅負率的核定征收，這也使得稅收核定政策濫用成為直播行業的普遍現象。

不過，對于各地這種“稅收洼地”的形成，需要有一個客觀的認識和評價。國務院在2014年、2015年前后先后發布國發〔2014〕62號、國發〔2015〕25號等文件，對違反稅法規定的稅收優惠（包括與稅收有關的財政支出優惠政策）進行過專項清理，雖然在2015年的文件中確認了此前已經實施的優惠政策繼續有效，但也明確規定各地區部門未經國務院批準，今后不得出臺與法律、行政法規相違背的稅收優惠政策。

在此之后，稅收優惠進入了一個相對規范的期間。但隨著近年來國內外政治經濟形勢的變化，我國經濟發展也遇到了一些困難，一些地方打著所謂鼓勵創新、培育新業態的政策“大旗”，針對一些新業態的個稅征收采取了所謂“核定征收”的方式，也即通過設置較低應稅所得率（大部分地方為10%左右）的方式，來計算得出較低的應納稅所得額，然后再使用對應稅率，或者直接使用較低的核定征收率，使得最終得出的實際稅負大幅減少（有的地方甚至可達90%）。

從形式上看，核定征收是《稅收征收管理法》賦予稅務機關的法定職權，在效果上看也能簡化征管手續、降低征管成本，并促進相關新業態的發展，但是不區分具體情況的“一刀切”地對個獨企業適用核定征收，客觀上講導致了國家稅收利益的流失，也造成了政府間的稅收競爭，不利于形成公平競爭的市場經濟環境。特別是對于高收入的直播行業而言，基本上都具備建賬和自我財務核算的能力，還充分給予其核定征收的政策，可能與法律規定的核定征收立法目的相違背。

從總體上看，國家有關部門對新型業態仍是呈現一直鼓勵的立場，到現在為止在對鼓勵數字經濟發展的政策以及征管力度上，并沒有出現特別收緊的趨勢。而2018年對范冰冰陰陽合同逃稅漏稅進行嚴格查處，也警示和引導了影視娛樂全行業加強自律自查。不過，從近期的主播逃稅案例來看，包括直播行業在內的影視娛樂行業稅務合規確實又發現了一些新的苗頭，尤其是在業務模式的合理性、業務交易的真實性和稅務申報的合規性上存在一些新的問題。但是，這并不意味著國家會對直播行業進行全面打擊，也不會因此降低或提高行業所涉稅種的稅率，但會進一步加強對直播行業的合規督導，并對重大稅收違法案件保持一定的高壓態勢。

近年來，隨著“金稅三期”“金稅四期”系統上線，稅務機關的征管能力通過大數據、云計算、人工智能、移動互聯網技術得到了飛躍式的提升。今年3月，中辦國辦印發《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，明確提出要“加快推進智慧稅務建設”。通過為期5年的智慧稅務建設，可以做到對納稅人繳費人行為的自動分析管理、對稅務人員履責的全過程自控考核考評、對稅務決策信息和任務的自主分類推送。目前，由于納稅人涉及百行百業，稅務機關不可能采取“人盯人”的保姆式監管方式，稅務管理過程還是以納稅人申報為主，在放管服改革后，稅務機關更多是事中、事后去管，最主要的是以納稅人的誠信申報為基本前提。

今年9月，國家稅務總局辦公廳發布通知，要求進一步加強文娛領域從業人員日常稅收管理，對明星藝人、網絡主播成立的個人工作室和企業，要輔導其依法依規建賬建制，并采用查賬征收方式申報納稅。對2021年底前能夠主動報告并及時糾正涉稅問題的，可以依法從輕、減輕或者免予處罰；對稅務機關調查核實和督促整改工作拒不配合的，要依法責令限改，并提請行業主管部門和行業協會協助督促糾正；情節嚴重的，要嚴肅依法查處。

對于目前直播行業頭部主播和平臺公司而言，需要更好地做好財務規范、稅務合規和專項自查工作，積極配合稅務機關的相關征管和稽查工作，更好發揮帶頭示范和釋放社會正能量的作用；對于網絡直播全行業而言，需要更進一步形成良好的守法意識，嚴格按照規定申報納稅，在化解自身風險的同時也給全社會帶來正面影響，促進行業自身在規范中發展，在發展中規范。

（作者王樺宇為北京大學法學博士，上海交通大學凱原法學院副教授、財稅法研究中心副主任，主要研究方向為財稅改革及其法治化、公共政策與社會治理等。）