一、案情簡介

2012年1月17日，黃女士與A市振泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂了《商品房買賣協(xié)議》，以總價(jià)5100萬元的價(jià)格購買振泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司開發(fā)的位于A市B區(qū)濱江中路的商業(yè)用房。

2012年1月19日，黃女士以3100萬元為基數(shù)，按照商業(yè)用房4%的契稅稅率，向A市B區(qū)稅務(wù)局繳納了契稅124萬元；2012年4月25日，黃女士又以2000萬元為基數(shù)，按照4%的稅率繳納了契稅80萬元。

2012年4月25日，黃女士到房產(chǎn)部門辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記時(shí)，經(jīng)房產(chǎn)部門核查，上述房產(chǎn)中建筑面積為891.98平方米的房屋為普通住宅，其余2923.98平方米為商業(yè)用房。按照核查的結(jié)果，房產(chǎn)部門為黃女士辦理了房屋產(chǎn)權(quán)證。

2015年4月26日，黃女士在與振泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的民事訴訟中，獲知891.98平方米房屋性質(zhì)由商業(yè)用房變?yōu)槠胀ㄗ≌螅醵惗惵氏鄳?yīng)降為3%，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還多繳的普通住宅總價(jià)1%的契稅。

2016年5月18日，黃女士向B區(qū)稅務(wù)局申請退還上述多繳的契稅。

2020年4月28日，B區(qū)稅務(wù)局作出[2020]6735號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，稱：“你于2020年4月28日申請的誤收多繳退抵稅事項(xiàng)，經(jīng)查驗(yàn)，不符合受理的條件，決定不予受理，特此通知”。

針對上述《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，黃女士向A市稅務(wù)局申請行政復(fù)議。2020年10月10日，A市稅務(wù)局作出[2020]5號《行政復(fù)議不予受理決定書》，以黃女士的復(fù)議申請超過了法定的申請期限為由，決定不予受理黃女士的行政復(fù)議申請。

黃女士不服，于2020年10月23日向法院起訴，請求撤銷B區(qū)稅務(wù)局作出的[2020]6735號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，并撤銷A市稅務(wù)局作出的[2020]5號《行政復(fù)議不予受理決定書》。

二、各方觀點(diǎn)

基于對法律規(guī)定的不同理解，就黃女士是否超過起訴期限，各方觀點(diǎn)存在較大分歧。

黃女士認(rèn)為：其2015年4月26日在與振泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的民事訴訟中，獲知891.98平方米房屋性質(zhì)由商業(yè)用房變?yōu)樽≌髴?yīng)退1%的差額，并于2016年5月18日到B區(qū)稅務(wù)局申請辦理退稅事宜，按照《稅收征收管理法》第五十一條有關(guān)“納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還”的規(guī)定，其有權(quán)申請退稅。

同時(shí)，2016年5月18日黃女士申請退稅后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在30日內(nèi)查實(shí)并予以辦理，但B區(qū)稅務(wù)局直到2020年4月28日才作出[2020]6735號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知其不予受理退稅申請，嚴(yán)重超出合理期限。且A市稅務(wù)局于2020年10月10日才作出行政復(fù)議不予受理決定書。

以上事實(shí)，說明自其提出退稅申請后，稅務(wù)機(jī)關(guān)直到2020年10月10日才最終作出決定。

因此，根據(jù)《行政訴訟法》第四十六條有關(guān)“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個(gè)月內(nèi)提出。法律另有規(guī)定的除外”的規(guī)定，其沒有超過起訴期限。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為：公民、法人或者其他組織申請行政機(jī)關(guān)履行保護(hù)其人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的法定職責(zé)，行政機(jī)關(guān)在接到申請之日起兩個(gè)月內(nèi)不履行的，公民、法人或者其他組織可以向人民法院提起訴訟。法律、法規(guī)對行政機(jī)關(guān)履行職責(zé)的期限另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

《行政訴訟法》第四十七條第一款規(guī)定：“公民、法人或者其他組織申請行政機(jī)關(guān)履行保護(hù)其人身權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)等合法權(quán)益的法定職責(zé)，行政機(jī)關(guān)在接到申請之日起兩個(gè)月內(nèi)不履行的，公民、法人或者其他組織可以向人民法院提起訴訟。法律、法規(guī)對行政機(jī)關(guān)履行職責(zé)的期限另有規(guī)定的，從其規(guī)定。公民、法人或者其他組織依照行政訴訟法第四十七條第一款的規(guī)定，對行政機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在行政機(jī)關(guān)履行法定職責(zé)期限屆滿之日起六個(gè)月內(nèi)提出”。

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第七十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)自發(fā)現(xiàn)之日起10日內(nèi)辦理退還手續(xù)；納稅人發(fā)現(xiàn)多繳稅款，要求退還的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自接到納稅人退還申請之日起30日內(nèi)查實(shí)并辦理退還手續(xù)”。

黃女士于2016年5月18日申請退稅，B區(qū)稅務(wù)局直到2020年4月28日才作出[2020]6735號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知其不予受理退稅申請。根據(jù)以上規(guī)定，其起訴已超過法律規(guī)定的起訴期限。

法院認(rèn)為：本案的爭議焦點(diǎn)為黃女士的起訴是否超過法定起訴期限。黃女士自認(rèn)其在2016年5月18日向B區(qū)稅務(wù)局申請退稅。庭審中，B區(qū)稅務(wù)局認(rèn)可其在收到黃女士申請后，認(rèn)為黃女士的申請不符合受理?xiàng)l件，2020年4月28日作出[2020]6735號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，是第一次正式回復(fù)黃女士的申請。

對于行政機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)，應(yīng)當(dāng)在行政機(jī)關(guān)履行法定職責(zé)期限屆滿之日起六個(gè)月內(nèi)提出，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為此次提起行政訴訟超過了法定的六個(gè)月的起訴期限。但是，黃女士訴訟請求針對的行政行為是B區(qū)稅務(wù)局作出的[2020]6735號《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》和A市稅務(wù)局作出的[2020]5號《行政復(fù)議不予受理決定書》，要求撤銷上述行政行為，確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕退稅行為違法，并不是就行政機(jī)關(guān)在法定期限內(nèi)未對其退稅申請作出處理、訴請確認(rèn)行政機(jī)關(guān)不履行法定職責(zé)違法。

針對該《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，黃女士向A市稅務(wù)局申請了行政復(fù)議，A市稅務(wù)局2020年10月10日作出[2020]5號《行政復(fù)議不予受理決定書》。黃女士不服，于2020年10月23日向法院起訴。

綜上，黃女士提起行政訴訟的時(shí)間距稅務(wù)機(jī)關(guān)作出上述行政行為的時(shí)間未超過六個(gè)月，沒有超過法定起訴期限。

三、滿足納稅人的合理需求

上述案例中，A市和B區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)或許是因?yàn)閷?yīng)否退稅難以把握，才執(zhí)著于黃女士是否超過了起訴期限。這也說明了法律規(guī)定的退稅時(shí)限在特定情況下存在爭議。

（一）稅收執(zhí)法要堅(jiān)持合理性

認(rèn)為不應(yīng)退稅的觀點(diǎn)，表面原因是機(jī)械適用《征管法》第51條有關(guān)“納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款”的規(guī)定，認(rèn)為納稅人申請退稅的時(shí)限超過了三年，但更深層次的原因是對稅收執(zhí)法的合理性重視不足。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》（國稅發(fā)〔2012〕65號）明確規(guī)定了合法裁量和合理裁量的原則。但在行使執(zhí)法裁量權(quán)時(shí)，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)往往更注重形式上的合法性，對納稅人本人并無過錯(cuò)，也堅(jiān)持必須在結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)申請退稅。

在上述案件中，鑒于黃女士在2015年4月26日的民事訴訟中才獲知其有申請退稅的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)《征管法》第51條有關(guān)“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還”的規(guī)定，在執(zhí)法裁量權(quán)的范圍內(nèi)，主動(dòng)退還相應(yīng)稅款，不宜糾結(jié)于退稅申請期限是否超過3年。

（二）司法審查應(yīng)關(guān)注合理性

《行政訴訟法》第六條規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進(jìn)行審查”，但在第七十七條又規(guī)定：“行政處罰明顯不當(dāng)，或者其他行政行為涉及對款額的確定、認(rèn)定確有錯(cuò)誤的，人民法院可以判決變更”，從而在實(shí)質(zhì)上確立了人民法院審理行政案件時(shí)的合理性審查原則。

最高人民法院《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會(huì)紀(jì)要》（法〔2004〕96號）指出：“人民法院在解釋和適用法律時(shí)，應(yīng)當(dāng)妥善處理法律效果與社會(huì)效果的關(guān)系，既要嚴(yán)格適用法律規(guī)定和維護(hù)法律規(guī)定的嚴(yán)肅性，確保法律適用的確定性、統(tǒng)一性和連續(xù)性，又要注意與時(shí)俱進(jìn)，注意辦案的社會(huì)效果，避免刻板僵化地理解和適用法律條文，在法律適用中維護(hù)國家利益和社會(huì)公共利益”。

一定程度上說，行政行為的行使過程就是行政裁量權(quán)的行使過程。對不當(dāng)行使行政裁量權(quán)的案件，如果法院只進(jìn)行合法性審查，不關(guān)注合理性，則不利于定紛止?fàn)帲膊焕趯?shí)質(zhì)性解決行政爭議。因此，司法審查在進(jìn)行合法性審查的同時(shí)，應(yīng)更加關(guān)注對行政行為的合理性審查。

上述案例中，法院沒有糾結(jié)于B區(qū)稅務(wù)局超期作為的表面問題，從定紛止?fàn)幗嵌龋瑸榫S護(hù)黃女士的合理退稅權(quán)利提供了救濟(jì)渠道。

（三）立法將更加注重合理性

中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳近日印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》明確了加快推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)的要求，提出：“充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)，著力推進(jìn)內(nèi)外部涉稅數(shù)據(jù)匯聚聯(lián)通、線上線下有機(jī)貫通，驅(qū)動(dòng)稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管制度創(chuàng)新和業(yè)務(wù)變革，進(jìn)一步優(yōu)化組織體系和資源配置。2022年基本實(shí)現(xiàn)法人稅費(fèi)信息“一戶式”、自然人稅費(fèi)信息“一人式”智能歸集……2025年實(shí)現(xiàn)稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管與大數(shù)據(jù)智能化應(yīng)用深度融合、高效聯(lián)動(dòng)、全面升級”。

上述文件明確了稅務(wù)執(zhí)法、服務(wù)、監(jiān)管與大數(shù)據(jù)智能化應(yīng)用深度融合和高效聯(lián)動(dòng)。可以預(yù)見到，在大數(shù)據(jù)智能化日益發(fā)展的將來，立法將更為注重稅務(wù)執(zhí)法和服務(wù)的合理性，對包括納稅人申請退稅權(quán)等各項(xiàng)合理權(quán)利的保障，將會(huì)更加有力。

（作者張學(xué)干為稅務(wù)律師）