一、兩個典型案例

案例一：2017年12月11日，YY房地產公司以每平方米2000元的價格銷售其開發的五套門市房，房屋總價款966600元。YY房地產公司未將該房款記入銷售收入賬目，亦未進行納稅申報。

2019年1月，B市稅務局稽查局對YY房地產公司涉稅情況進行立案檢查。

2019年6月，YY房地產公司以每平方米2000元的計稅價格，向B市C區稅務局申報繳納其出售的案涉5套門市房的增值稅及城建稅。

2019年9月23日，B市稅務局稽查局認定上述5套門市房申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由，決定對其計稅價格進行核定，在具體核定時，以評估公司評估的市場價格每平方米6000元為基數下浮20%，核定計稅價格為每平方米4800元，補征稅款62490.47元。

對YY房地產公司不如實申報的違法行為，B市稅務局稽查局根據《稅收征收管理法》第六十三條第一款有關“納稅人在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”的規定，對YY房地產公司上述涉稅違法行為定性偷稅，處以少繳稅款1倍的罰款62490.47元。

案例二：2012年5月，吳某在其居住地A市購進一套商品房，購入價60萬元。2020年12月，吳某將該商品房按照原購入價轉讓給其成年女兒吳某某。在吳某代吳某某申報契稅時，A市稅務機關對計稅價格進行了核定，核定價為150萬元。

對此，征納雙方爭議較大。

吳某認為：其低價轉讓房產給其女兒，符合民事法律規定，應屬有正當理由，不應被核定計稅價格。

A市稅務機關則認為：根據《稅收征收管理法》第三十五條、《稅收征收管理法實施細則》第四十七條以及《財政部、國家稅務總局關于推廣應用房地產估價技術加強存量房交易稅收征管的通知》（財稅[2011]61號）的有關規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權按照合理方法核定其應納稅額，此處的正當理由是指稅法層面；對于經存量房核價系統評估認定申報交易價格偏低，又沒有正當理由的，按核定計稅價格征稅，核定計稅價格可參照存量房申報價格評估值確定。

二、對低價轉讓房產可以核定計稅價格

（一）核定計稅價格符合法律規定

根據《稅收征收管理法》第三十五條第一款第六項的規定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。

實質上，對“計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的理解，就是一個舉證責任分配及證明標準的問題。在需要依據《稅收征收管理法》第三十五條第一款第六項依法核定時，稅務機關應首先證明納稅人計稅依據“明顯偏低”。一般是依據個案實際，并參照合同法相關司法解釋來證明。具體到“無正當理由”的判斷，應由納稅人先舉證其有正當理由，再由稅務機關根據執法經驗及邏輯推理來判斷該理由是否正當。

有人認為：在納稅人沒有被認定偷稅的前提下，稅務機關行使稅收核定權干涉了民法的契約自由原則。此觀點較為片面。

最高人民法院在“廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定案”判決書中，寫有這樣一段：“保障國家稅收的足額征收是稅務機關的基本職責，稅務機關對作為計稅依據的交易價格采取嚴格的判斷標準符合稅收征管法的目的。如果不考慮案件實際，一律要求稅務機關必須以拍賣成交價格作為計稅依據，則既可能造成以當事人意思自治為名排除稅務機關的核定權，還可能因市場競價不充分導致拍賣價格明顯偏低而造成國家稅收流失。因此，有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。”

最高人民法院上述判決，立足于現有法律及規定，明確認可稅務機關對低價轉讓房產可依法核定計稅價格，意義重大，影響深遠。

事實上，民事法律法規是調整民事主體間人身關系和財產關系的，其立法精神對稅收立法有較大影響。但作為稅務機關，仍應立足現有稅收法律規定，依法履行職責。

案例一中，因YY房地產公司上述5套門市房申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由，即使沒有被定性偷稅，稅務局機關也可依法核定其計稅價格。

（二）核定的計稅價格應合理

《稅收征收管理法實施細則》第四十七條規定：“納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權采用下列任何一種方法核定其應納稅額：（一）參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定；（二）按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；（四）按照其他合理方法核定。　采用前款所列一種方法不足以正確核定應納稅額時，可以同時采用兩種以上的方法核定。 納稅人對稅務機關采取本條規定的方法核定的應納稅額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整應納稅額。”

《國家稅務總局關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》(國稅發〔2012〕65號)規定了合理裁量的原則，要求稅務機關行使行政裁量權應當符合立法目的和法律原則；要全面考慮相關事實因素和法律因素，排除不相關因素的干擾，維護納稅人合法權益，努力實現法律效果與社會效果的統一；可以采取多種方式實現行政目的的，應當選擇對納稅人權益損害最小的方式，對納稅人造成的損害不得與所保護的法定利益顯失均衡。

因此，在具體行使稅收核定權時，要滿足合理性的要求。案例一中，B市稅務局稽查局以評估公司評估的市場價格每平方米6000元為基數下浮20%，核定計稅價格為每平方米4800元，就充分考慮了合理性要求。

（三）直系親屬間低價轉讓房產可以不予核定

《民法典》第三條規定，“民事主體的人身權利、財產權利以及其他合法權益受法律保護，任何組織或者個人不得侵犯。”稅務機關在對房產轉讓計稅價格行使裁量權時，應呼應民法典保護公民合法權益的立法精神，更加注重執法行為的合理性，平衡好國家的稅收利益和納稅人的合法權益。

《民法典》是調整平等民事主體間人身關系和財產關系的法律，一般并不能直接適用于稅收執法行為，但這不能推導出稅收執法就不用考慮民法典了。正如王利明教授所述：“民法典在確認和保護公民各項民事權利的同時，也在一定程度上具有促進國家權力依法行使的作用。這是因為，對民事權利的確定和保護本身就為國家權力的行使劃定了邊界……民法典可以作為行政決策、行政管理、行政監督的重要標尺，行政執法要尊重民法典規定的財產權利、人身權利等。”因此，稅收執法在嚴格執行稅法規定的同時，應充分尊重《民法典》保護私權利的理念。

案例二中，因吳某和吳某某為直系親屬，相互間負有贍養或者扶養的義務，按照我國傳統文化和家庭觀念，吳某向吳某某低價轉讓房產實屬正常，稅務機關應予以尊重，科學行使《稅收征收管理法》第三十五條第一款第六項有關“正當理由”的裁量權，認可其計稅價格為轉讓價格。

某地結合當地實際情況，在合法的前提下，于2013年發布規范性文件，明確：“將房屋轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或贍養義務的撫養人或者贍養人，以不低于成本價(轉讓人的購房原價等)為計稅價格。成本價(轉讓人的購房原價)以發票或契稅完稅證明載明的價格為準”。該規定平衡了國家的稅收利益和相對人的民事權益，值得肯定。

（作者張學干為稅務律師）